Pres. Avoli/ est. Fava

Sulla applicabilità al giudizio contabile, secondo il Codice di Giustizia contabile, dei principi della “ragione più liquida” e “di utilità” in materia di rinuncia agli atti e sull’irrilevanza dell’opposizione del P.G.

1.Processo – Giustizia contabile – Rinuncia agli atti  – Accettazione – Conseguenze – Principio della “ragione più liquida”- Applicabilità al giudizio contabile

2.Rinuncia agli atti – Accettazione della parte che ne ha interesse – Interesse – Definizione – “Principio di utilità”

3. Rinuncia agli atti – Mancata accettazione – Estinzione del processo – Caso

4.Rinuncia agli atti accettata – Procura generale – Parte necessaria interveniente – Opposizione alla rinuncia – Non ammessa – Ragioni
 
 

1.In base all’art. 110 del codice di giustizia contabile (d.lgs. n. 174 del 2016), sulla scorta del principio della c.d. “ragione più liquida” consolidato in altre corti italiane, la rinuncia agli atti, ove accettata dalla controparte che abbia un interesse alla prosecuzione del giudizio, impone al giudice di arrestarsi sia per evidenti ragioni di economia processuale (principio del giusto processo di ragionevole durata) che per garantire il rispetto della volontà delle parti (principio dispositivo). Ne consegue che la rinunzia agli atti proposta dalla parte attrice deve essere valutata con precedenza rispetto alla eccezione di inammissibilità per tardività.
 
2.Per la rinunzia agli atti del giudizio è necessaria l’accettazione della parte nei cui confronti la rinuncia è fatta quando essa abbia interesse alla prosecuzione del processo, interesse che deve concretarsi nella possibilità di conseguire un risultato utile e giuridicamente apprezzabile che presuppone la proposizione da parte sua di richieste il cui integrale accoglimento procurerebbe ad essa una utilità maggiore di quella che conseguirebbe all’estinzione del processo (c.d.principio di utilità”).
 
3.Anche in mancanza di accettazione, la rinuncia agli atti può determinare una declaratoria di estinzione d’ufficio quando la parte menzionata non abbia interesse alla prosecuzione del giudizio ovvero non abbia la possibilità di conseguire una utilità maggiore di quella che conseguirebbe dall’estinzione del processo
 
4.Ai sensi degli articoli 123-129 c.g.c, il Procuratore generale, in quanto “parte necessaria interveniente”, può depositare memorie conclusionali e formulare conclusioni orali, a presidio dell’interesse pubblico complessivo, quale espressione di una funzione sovraindividuale volta ad assicurare l’effettiva e la corretta applicazione delle norme di coordinamento della finanza pubblica.
Tuttavia, la Procura intervenendo in un processo e subito dalle parti titolari della res controversa, non può superare – attraverso l’opposizione alla rinuncia – la volontà concorde dell’attore di rinunciare agli atti e del convenuto di accettare tale rinuncia. Infatti, la Procura, parte necessaria interveniente, pur potendo proporre tutte le eccezioni utili all’interesse erariale perseguito, non può dispiegare quelle incidenti sul rapporto processuale in quanto tale.
 

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Pres. Avola/ est. Fava

Sul piano di riequilibrio finanziario pluriennale: presupposti e limiti

1.Enti locali – Piano di riequilibrio finanziario pluriennale – Parametri – Congruità dell’obiettivo – Congruità dei mezzi

2.Enti locali – Piano di riequilibrio finanziario pluriennale – Approvazione – Presupposti – Veridicità – Attendibilità

3. Enti locali – Piano di riequilibrio finanziario pluriennale – Proroga per riformulazione – Termine perentorio – Mera intenzione di riformulazione – Irrilevanza
 

1.La procedura straordinaria di riequilibrio finanziario pluriennale, costituendone una alternativa, è da preferirsi rispetto alla dichiarazione di dissesto finanziario dell’ente. Il piano di riequilibrio rappresenta uno strumento di pianificazione attraverso il quale non vengono posti vincoli di destinazione alle entrate, ma solo effettuate previsioni di medio-lungo periodo da valutarsi a cura della sezione territoriale alla luce dei due parametri di congruità dell’obiettivo e quella dei mezzi, di guisa che il piano è incongruente se si prefigge un obiettivo inferiore rispetto a quello necessario per il riequilibrio (c.d. incongruità dell’obiettivo), sia se le previsioni di entrata e di spesa in esso contenute, a legislazione vigente, e ritenute attendibili, non consentono il raggiungimento dell’obiettivo (c.d. incongruità dei mezzi).

2.La sezione di controllo esprime il proprio giudizio sul piano di riequilibrio finanziario pluriennale in termini di veridicità (c.d. principio della contabilità privatistica della rappresentazione veritiera e corretta- c.d. true and fair view- secondo la direttiva 78/660/CE), attendibilità delle previsioni (nel senso di ”assenza di errori e distorsioni rilevanti”) e, di conseguenza, di sostenibilità finanziaria del riequilibrio in base alle previsione ritenute veritiere e attendibili.

3. Il termine previsto dai commi 714 e 714 bis dell’art. 1 l. n. 208 del 2015, introdotti dall’art. 15 d.l. n. 113 del 2016, che consente agli enti locali una proroga per rimodulare o riformulare il piano  di riequilibrio finanziario pluriennale,  ha natura perentoria. Di conseguenza, la mera intenzione di rimodulare o riformulare il piano non consente all’ente di avvalersi di tale facoltà, essendo necessaria la presentazione del piano di riequilibrio rimodulato/ riformulato entro il termine stabilito dal Legislatore (30 settembre 2016).
 

ha emanato la seguente
SENTENZA
nel giudizio iscritto al n. 529/SR/EL del registro di Segreteria delle Sezioni riunite, promosso con il ricorso proposto dal Comune di Acri (CS), in persona del Sindaco pro-tempore, dott. Nicola Tenuta, rappresentato e difeso dall’Avv. Gaetano Callipo del foro di Palmi, giusta delibera di giunta del 26 luglio 2016, n. 168 e procura speciale sottoscritta dal Sindaco (con richiesta di trasmissione di ogni comunicazione e notifica al numero di fax 0966.52979 o all’indirizzo di posta elettronica certificata gaetano.callipo@pec.it), ed elettivamente domiciliato in Roma, alla via Fulcieri Paulucci de Calboli n. 1 presso lo studio dell’Avv. Alesssandro Fusco),
avverso e per l’annullamento
della delibera della Sezione regionale di controllo della Corte dei conti per la Calabria n. 65/2016 del 6 settembre 2016, con la quale è stato deciso di non approvare il piano di riequilibrio finanziario pluriennale del Comune di Acri in quanto non ritenuto congruo.
Visto il ricorso introduttivo, i decreti presidenziali dell’11 ottobre 2016 di fissazione dell’odierna udienza, di composizione del Collegio e di nomina del relatore del presente giudizio.
Esaminati gli atti e i documenti di causa.
Udito, nell’udienza del 9 novembre 2016, il Giudice relatore Cons. Pasquale Fava.
Uditi, nella medesima udienza, l’Avv. Gaetano Callipo, per il Comune di Acri, ed il Pubblico ministero, V.P.G. Dott. Antonio Buccarelli, con l’assistenza della Segretaria Maria Elvira Addonizio.
FATTO
1. Con ricorso notificato a mezzo posta elettronica certificata in data 7.10.2016 al Ministero dell’Interno (Commissione Stabilità Finanziaria Enti locali) presso l’Avvocatura generale dello Stato, alla Prefettura di Cosenza presso l’Avvocatura generale e distrettuale dello Stato, alla Procura generale della Corte dei conti e alla Sezione regionale di controllo per la Calabria e depositato presso la segreteria delle Sezioni riunite nello stesso giorno, il Comune di Acri ha impugnato, con contestuale istanza di sospensione, ai sensi dell’art. 243-quater, comma 5, TUEL, la deliberazione n. 65/2016 della Sezione regionale di controllo per la Calabria, depositata in data 6 settembre 2016 e comunicata a mezzo posta elettronica certificata il giorno successivo, con la quale è stata negata l’approvazione della modifica (deliberata con l’atto consiliare n. 66 del 30 dicembre 2015) al piano di riequilibrio finanziario pluriennale del medesimo Comune (approvato con delibera del Consiglio comunale del 25 luglio 2014, n. 41), in quanto ritenuta non congrua ai fini del riequilibrio finanziario dell’ente.
1.1. Occorre premettere che già con altre delibere adottate in sede di controllo, la Sezione regionale aveva più volte riscontrato, con riferimento agli esercizi 2011-2013, varie irregolarità e criticità, rilevanti ai sensi dell’art.148-bis TUEL e dell’art. 6, comma 2, d.lgs. 149/2011 e s.m.i., tra cui, nello specifico: la sussistenza di quattro degli indici di deficitarietà strutturale elencati nel D.M. Int. 24 settembre 2009; l’inattendibilità del risultato di amministrazione; il costante ricorso ad ingenti anticipazioni di tesoreria non restituite a fine esercizio e/o a fondi vincolati, a causa principalmente della cronica incapacità di riscossione dei residui attivi; una scarsa capacità dell’ente di riscuotere le entrate delle sanzioni amministrative per violazione del codice della strada; l’assenza di un’adeguata attività di recupero dell’evasione tributaria e di accertamento e riscossione; la presenza, a fine esercizio, di un elevato importo delle partite residuali totali attive e passive, in parte con anzianità superiore a cinque anni; l’inserimento tra i servizi per conto di terzi di poste atipiche; gravi criticità in ordine alla sostenibilità dell’indebitamento dell’ente; un saldo negativo del risultato economico della gestione ordinaria.
1.2. Riscontrate tali criticità, la Sezione aveva chiesto al Comune di Acri l’adozione, entro 60 giorni, delle necessarie misure correttive di riequilibrio, che però erano rimaste inadempiute da parte dell’ente, determinando l’aggravamento dello squilibrio finanziario e inducendo così la medesima Sezione di controllo a disporre (deliberazione n. 71/2013), nei confronti dell’ente, l’immediata preclusione ex art. 148-bis TUEL dell’attuazione dei programmi di spesa non obbligatori per legge.
1.3. Indi, accertato il permanere dell’inadempimento delle misure correttive richieste e la persistenza di tutti gli indicatori di una situazione di grave squilibrio finanziario in grado di determinare il dissesto dell’ente, la Sezione regionale aveva dato seguito (deliberazione n. 80/2013) alla procedura di dissesto guidato ex art.6, comma 2, D.Lgs. 149/2011, assegnando al Consiglio dell’ente un termine non superiore a venti giorni per la deliberazione del dissesto finanziario.
1.3.1. Il Comune di Acri, con delibera n. 56 del 30 dicembre 2013, aveva dichiarato il dissesto finanziario e, nel contempo, impugnato la delibera della Sezione regionale di controllo n. 80/2013 innanzi a queste Sezioni riunite in speciale composizione, le quali, con la sentenza del 29 maggio 2014, n. 20/2014/EL, avevano accolto parzialmente il ricorso proposto dal Comune di Acri, assegnando un termine di 90 giorni per la presentazione del piano di riequilibrio finanziario di cui all’art. 243-bis TUEL.
1.3.2. In ottemperanza a quanto deciso da queste Sezioni riunite con sentenza n. 20/2014/EL del 30 aprile 2014, il Comune di Acri ha, quindi, presentato un piano di riequilibrio finanziario pluriennale (approvato con deliberazione del Consiglio comunale n. 41 del 25 luglio 2014) e, contestualmente, formulato richiesta di accesso al Fondo di rotazione di cui all’art. 243-ter TUEL.
1.4. Successivamente, al fine di estinguere le passività esistenti al 31 dicembre 2013, l’ente ha chiesto alla Cassa depositi e prestiti un’anticipazione di liquidità ex art. 32 D.L. 66/2014 pari ad € 15.500.000,00, ricevuta la quale si è reso necessario procedere alla rimodulazione dell’originario piano di riequilibrio, al contempo confermando la richiesta di accesso al Fondo di rotazione per la stabilità degli enti locali ex art. 243-ter TUEL.
1.5. La Direzione Centrale della Finanza Locale presso il Ministero dell’interno, richiesta l’acquisizione di ulteriori chiarimenti poi forniti dal Comune ha, quindi, rilevato la necessità, limitatamente al maggior disavanzo derivante dal riaccertamento straordinario dei residui ex art. 3, comma 7, D.Lgs. 118/2011 e s.m.i., di una ulteriore rimodulazione del piano di riequilibrio, cui il Comune ha dato seguito.
1.5.1. Tuttavia, neppure dopo tali modifiche il nuovo piano di riequilibrio finanziario pluriennale è stato ritenuto adeguato dalla Commissione per la stabilità finanziaria degli enti locali presso il Ministero dell’interno, la quale, all’esito dell’istruttoria, ha evidenziato nella propria relazione conclusiva che il piano di riequilibrio finanziario pluriennale presentato dal Comune di Acri, oltre a non essere supportato da idonea documentazione, appariva viziato da errate contabilizzazioni dell’anticipazione di liquidità concessa dalla Cassa depositi e prestiti e del Fondo di rotazione, nonché da una non corretta quantificazione del maggior disavanzo da riaccertamento straordinario dei residui, che avrebbe contribuito ad alterare la rappresentazione e la quantificazione della massa passiva, nonché a rendere conseguentemente inadeguate le misure di risanamento contenute nel piano stesso.
1.6. Acquisita la suddetta relazione ministeriale, analizzata la documentazione agli atti, richiesti ulteriori chiarimenti e ricevute le controdeduzioni dell’amministrazione comunale e del collegio dei revisori, la Sezione regionale di controllo, con la delibera n. 65/2016 (oggetto di odierna impugnazione) ha negato l’approvazione della modifica del piano di riequilibrio finanziario pluriennale del Comune di Acri.
2. Avverso tale delibera il Comune di Acri ha proposto una nuova impugnazione innanzi a queste Sezioni riunite in speciale composizione prospettando diversi motivi di censura.
2.1. In particolare, il Comune ha lamentato che la valutazione dei dati contabili e finanziari esposti nel piano di riequilibrio finanziario pluriennale sia stata compiuta dalla Sezione regionale di controllo secondo una riduttiva logica atomistica, nella misura in cui sarebbero stati presi in considerazione, a detta del ricorrente, in modo isolato ed avulso gli uni dagli altri, anziché valutarne la congruità in senso globale (l’idoneità di una singola misura, in altri termini, avrebbe dovuto essere valutata non in sé stessa, bensì verificandola in relazione ed in coordinamento con tutte le altre misure predisposte dal piano).
2.2. Il ricorrente ha affermato inoltre che le attività riguardanti l’esame dei bilanci degli anni precedenti a quello di presentazione del piano rimodulato avrebbero indebitamente interferito sulla valutazione di congruità del piano, inducendo la Sezione regionale a reputarlo inattendibile per la ritenuta sussistenza delle medesime criticità ravvisate nel corso dei precedenti esercizi finanziari e che, sempre a detta del ricorrente, sarebbero state attualmente emendate.
2.3. Inoltre, partendo dal presupposto secondo cui la presentazione del piano opererebbe una cesura rispetto ai precedenti bilanci, spezzando la continuità dei cicli contabili, il ricorrente ha ritenuto di poterne trarre la conclusione che il piano avrebbe dovuto essere esaminato in modo da escludere ogni influenza sullo stesso di elementi di criticità rilevati con riferimento ad esercizi finanziari antecedenti alla data di proposizione del piano medesimo.
2.4. Parte ricorrente ha reputato ravvisabili profili di contraddittorietà della motivazione dell’impugnata delibera anche con riferimento alla durata del piano, evidenziando che le proiezioni contenute sia nel piano di riequilibrio originario che in quello successivamente rimodulato (riguardanti gli equilibri di bilancio e gli incrementi delle entrate correnti) avrebbero durata decennale e che l’indicazione prospettica di un termine inferiore (otto anni), indicato nel nuovo piano con riferimento al disavanzo di amministrazione, assumerebbe evidentemente valore programmatico, senza tuttavia alterare in alcun modo la durata massima del piano di riequilibrio. Tanto la precedente deliberazione della Sezione di controllo n. 41/2016, quanto quella n. 65/2016 sembrerebbero attestare che l’indicazione di un termine di durata del piano inferiore a quello legale per il ripiano del disavanzo non sarebbe di per sé influente ai fini del giudizio di attendibilità e congruenza del piano stesso.
2.5. Il ricorso ha ravvisato profili di illogicità motivazionale anche in relazione alla giustificazione del diniego di approvazione del piano fondata sul fatto che l’ente, tra il 2011 ed il 2014, avrebbe sistematicamente ricevuto cospicue anticipazioni di tesoreria e utilizzato, fino al 31 dicembre 2013, entrate aventi specifica destinazione per il pagamento di spese correnti non ricostituite per un ammontare di € 1.191.692,62. Il ricorrente ha obiettato che, siccome nel piano si era previsto che l’intervento di risanamento iniziasse a decorrere dall’anno 2014, le osservazioni formulate dalla Sezione regionale con riferimento alle annualità finanziarie 2011-2013 assumerebbero una valenza del tutto neutra ed inconferente, tale da non incidere sul giudizio di congruità del piano ai fini del riequilibrio. In altre parole, secondo il ricorrente, il giudizio di non congruità risulterebbe illogico in ragione del fatto che la non congruità sarebbe stata motivata dalla Sezione regionale sulla base dell’analisi di fattori di squilibrio preesistenti alla data di inizio dell’efficacia del piano stesso e, quindi, non aggiornati né attuali.
2.5.1. In particolare, a detta del ricorrente, la Sezione regionale non avrebbe tenuto in debita considerazione il fatto che l’ente abbia nel frattempo integralmente ricostituito i fondi vincolati e che l’importo dell’anticipazione di tesoreria non solo sarebbe stato ridotto ad € 165.699,01, ma anche integralmente restituito al tesoriere al 31 dicembre 2014. È stato altresì sottolineato come per gli anni 2015 e 2016, il Comune di Acri abbia regolarmente restituito le anticipazioni di tesoreria ricevute, dimostrando quindi di essere perfettamente in grado di far regolarmente fronte alle temporanee e fisiologiche carenze di liquidità nel corso della gestione con le proprie ordinarie disponibilità. Sicché, è stato reputata insussistente l’ipotizzata grave crisi di liquidità.
2.5.2. Oltre a ciò, il ricorso ha lamentato, più in generale, l’assenza di anomalie tali da inficiare la congruità del piano di riequilibrio, in quanto le incongruenze rilevate dalla Sezione regionale nell’esame dei documenti formati nel corso della redazione del piano originario risulterebbero insussistenti e definitivamente superate, giacché in sede di approvazione del rendiconto 2014 le somme ricevute dal Fondo di rotazione, dopo essere state correttamente appostate nel bilancio di previsione, sarebbero state definitivamente eliminate e portate in economia sia in entrata che in uscita. Con riferimento all’esercizio finanziario 2015, il Fondo di rotazione non sarebbe stato iscritto tra le poste di bilancio, e coerentemente eliminato anche nell’ultima stesura del piano di riequilibrio, e pertanto non sarebbe stato utilizzato quale misura di risanamento.
2.6. La principale censura che il ricorso ha mosso all’impugnata delibera risiede nel fatto che il giudizio di non congruità sarebbe stato essenzialmente motivato sulla scorta di una riscontrata doppia ed irregolare contabilizzazione riguardante una parte consistente dell’anticipazione di liquidità (precisamente € 6.888.809.09 sul totale di € 15.500.000,00) ricevuta dal Comune ai sensi dell’art. 32 D.L. 66/2014, che, secondo la Sezione, avrebbe minato in radice l’attendibilità stessa del piano, generando effetti distorsivi sulla corretta rappresentazione dei dati contabili sulla cui base è stata incentrata la stessa predisposizione del piano.
2.6.1. Tale indebita ed irregolare operazione di c.d. doppia contabilizzazione sarebbe avvenuta, secondo la Sezione regionale, attraverso, da un lato, la variazione di bilancio approvata il 27 ottobre 2014 a seguito della ricevuta concessione dell’anticipazione di liquidità ex art. 32 D.L. 66/2014 dalla Cassa depositi e prestiti per un importo di € 15.500.000,00 e, dall’altro, attraverso la successiva rimodulazione, nel dicembre 2014, del piano di riequilibrio precedentemente approvato. Tale rimodulazione è consistita nell’istituzione di un nuovo capitolo al titolo V delle entrate (accensione prestiti) denominato “Anticipazione liquidità art. 32 D.L. 66/2014” e di uno speculare nuovo capitolo al titolo III della spesa (spese per rimborso prestiti)  denominato “Rimborso anticipazione liquidità art. 32 D.L. 66/2014”, entrambi di importo pari alla anticipazione di liquidità ricevuta (€ 15.500.000,00); sicché, lo stesso importo, in sede di rendiconto, sarebbe stato accertato/riscosso al Titolo V dell’entrate tra le accensioni di mutui e prestiti, ed impegnato al titolo III come rimborso di prestiti, con conseguente generazione di un residuo passivo pluriennale.
Il ricorrente ha sottolineato che in questo modo, come rilevato dalla stessa Sezione regionale, sarebbe stata garantita la sterilizzazione dell’entrata per anticipazione di liquidità sul risultato di amministrazione, onde evitare che ne potessero scaturire incrementi di spesa.
2.6.2. Sennonché, l’apparente correttezza di tale rimodulazione sarebbe stata, sempre secondo la Sezione regionale, inficiata dal fatto che il Comune ha istituito un capitolo al titolo I della spesa (spese correnti) per “debiti fuori bilancio ricompresi nel Piano di riequilibrio e finanziati con liquidità D.L. 66/2014 art. 32” per l’importo di € 6.888.808,09 e, per la seconda volta, anche se nell’ambito di un diverso titolo di entrata (Titolo II: entrate correnti derivanti da trasferimenti), il capitolo “Anticipazione liquidità D.L. 66/2014 art. 32” per € 6.888.808,09: questa seconda ed ingiustificata variazione in entrata altro non sarebbe stata che un artificio contabile che ha consentito il mantenimento, almeno apparente, del pareggio di bilancio anche a seguito dell’imputazione dell’importo dei debiti fuori bilancio da ripianare. Peraltro, ha osservato ancora la Sezione, in sede di rendiconto, l’anticipazione di € 6.888.808,09 prevista al Titolo II dell’entrata, è stata accertata ma ovviamente non riscossa (in quanto inclusa nei € 15.500.000,00 già contabilizzati tra le riscossioni del Titolo V), con conseguente inattendibilità degli equilibri di bilancio costruiti dall’ente, del risultato di amministrazione, nonché del saldo finanziario rilevante ai fini del rispetto del patto di stabilità.
2.6.3. In ordine a tali rilievi, il ricorrente Comune ha osservato che queste stesse Sezioni riunite in speciale composizione, con la sentenza n. 10/2015/EL hanno ritenuto che tali risorse aggiuntive sono finalizzate (proprio per la loro natura sostanziale di anticipazione) a ricostruire le risorse di cassa necessarie al pagamento di spese già finanziate e al superamento dell’emergenza dei pagamenti di debiti pregressi (anche di parte corrente); la loro peculiarità consiste nella possibilità, diversamente dall’anticipazione di tesoreria ex art. 222 TUEL, di essere restituite ratealmente in un periodo temporale medio lungo. Sicché, l’iscrizione dell’intera somma al Titolo III della spesa, contestualmente all’accertamento dell’intera somma al Titolo V dell’entrata, non inciderebbe sulla veridicità del risultato di amministrazione, non andando così a finanziare nuove spese, mentre l’anticipazione di liquidità, anziché peggiorare il risultato di amministrazione, sortirebbe un effetto migliorativo su detto risultato, diminuendo di pari importo l’ammontare dei residui passivi (a seguito dell’estinzione dei debiti gravanti sull’ente).
Pertanto, il Comune ha affermato di aver correttamente provveduto a “sterilizzare” gli effetti dell’anticipazione di liquidità, iscrivendoli in fondi vincolati della gestione di competenza e, quindi, di aver correttamente iscritto nei fondi vincolati della gestione di competenza una somma pari all’importo dell’anticipazione erogata, vincoli che permangono anche se vi è disavanzo di amministrazione.
2.7. Se l’ipotizzato artificio contabile è stato la principale ragione che ha indotto la Sezione di controllo a reputare incongruo ed inattendibile il piano di riequilibrio finanziario pluriennale, tuttavia, l’ente ricorrente ha ritenuto che tale giudizio negativo non possa essere giustificato soltanto in considerazione di siffatta irregolarità contabile, in quanto deve trattarsi di una valutazione di carattere prospettico, dinamico ed evolutivo, che prenda in considerazione tutto il complesso della gestione finanziaria, nell’ambito del quale tale irregolarità contabile andrebbe ad inserirsi. Solo mettendola in relazione con tutti gli altri aspetti della gestione complessiva potrebbe essere adeguatamente formulato il giudizio di congruità e adeguatezza o meno del piano, tenendo in debita considerazione le effettive dinamiche evolutive che hanno interessato la situazione contabile e finanziaria del Comune. In altri termini, non basterebbe il mero riscontro di un’irregolarità contabile, atomisticamente considerata, a rendere radicalmente incongruo l’intero piano.
2.8. Il Comune ha ritenuto, inoltre, che il giudizio di non congruità del piano sia stato influenzato anche dalle criticità che in precedenza, in epoca antecedente alla predisposizione del piano, erano state riscontrate in altre delibere della medesima Sezione regionale di controllo, ma che tuttavia, sempre a detta del ricorrente, si sarebbero almeno in parte attualmente ridimensionate. Sicché, è stato lamentato il non avere la Sezione regionale, con l’impugnata delibera, adeguatamente valutato la situazione di sostanziale diversità della situazione contabile e finanziaria attuale dell’ente rispetto a quella presa in considerazione nelle precedenti delibere di controllo. In particolare, il ricorso ha censurato la delibera la Sezione regionale nella parte in cui non avrebbe tenuto conto delle significative evoluzioni in senso migliorativo, sia in termini di cassa che di competenza, della situazione finanziaria dell’ente, le quali, laddove debitamente valutate, dimostrerebbero l’attendibilità e la congruenza del piano rispetto all’obiettivo del riequilibro.
2.8.1. Più nello specifico, nella prima stesura del piano il disavanzo era composto essenzialmente da €. 3.940.745,58 per stralcio residui attivi inesigibili e da €. 8.083.308,09 di debiti fuori bilancio riconosciuti e finanziati con fondi di bilancio in otto annualità. Con riferimento all’esercizio finanziario 2014 risultava a tal fine stanziata la cifra di €. 1.194.500,00, mentre la restante somma di debiti fuori bilancio €. 6.888.808,09 sarebbe stata da stanziare nelle successive annualità del piano (2015/2021). Ottenuta nel 2014 l’anticipazione di liquidità ex art. 32 D.L. 66/2014, il Comune ha varato la relativa variazione di bilancio con cui è stato iscritto al titolo V dell’entrata ed al titolo III dell’uscita il pari importo di €. 15.500.000,00. Contestualmente, il Comune ha altresì proceduto ad iscrivere al titolo I dell’uscita ed al titolo II dell’entrata la cifra dei debiti fuori bilancio da imputare e pagare nella sola annualità 2014, pari ad €. 6.888.808,09, in questo modo, secondo la Sezione regionale, facendo apparire fittiziamente il mantenimento del pareggio di bilancio, in realtà insussistente, con la conseguente inattendibilità dell’intero piano di riequilibrio finanziario pluriennale.
Il Comune non ha condiviso le riportate statuizioni della delibera di controllo segnalando che la cifra di €. 6.888.808,09 corrisponderebbe esattamente all’importo di debiti fuori bilancio esistenti alla data del 31 dicembre 2013 e che l’anticipazione di liquidità di € 15.500.000,00 appostata al titolo V dell’entrata è stata accertata ed effettivamente riscossa per l’intero importo e, sempre per il medesimo intero importo, la stessa somma appostata al titolo III dell’uscita è stata effettivamente impegnata.
2.9. In sede di riaccertamento straordinario dei residui, nel luglio 2015 il Comune ha affermato di aver conservato l’impegno di spesa di euro 501.026,59, pari alla quota annuale di restituzione dell’anticipazione di liquidità, effettivamente pagata, stralciando al contempo la rimanente parte dell’anticipazione di liquidità ricevuta, pari ad euro 14.998.973,41, da ripianare nei successivi 29 anni, mediante quote annuali dell’importo costante di euro 563.787,17.
Sul punto, il Comune ricorrente ha osservato che l’art. 1, commi 714 e 714-bis, L. 208/2015 (come mod. dal D.L. 113/2016, conv. in L. 160/2016 ed entrato in vigore dopo l’adozione dell’impugnata delibera) stabilisce che gli enti locali sottoposti alla procedura di riequilibrio finanziario pluriennale possono provvedere, entro il 30 settembre 2016 e ferma restando la durata massima decennale del piano di riequilibrio, a rimodularlo o riformularlo “in coerenza con l’arco temporale di trenta anni previsto per il riaccertamento straordinario dei residui” (previsto dall’art. 3, comma 7, D.Lgs. 118/2011 e s.m.i.), nonché possono restituire le anticipazioni di liquidità erogate a valere sul Fondo di rotazione di cui all’art. 243-ter TUEL in un periodo massimo di trenta anni.
2.10. Per quanto riguarda la somma di € 6.888.808,09 (costituente parte della maggior somma di € 15.500.000,00 ricevuta dal Comune a titolo di anticipazione di liquidità ex art. 32 D.L. 66/2014), il Comune ha ritenuto di aver effettivamente impegnato l’anzidetta somma di € 6.888.808,09 al titolo II della entrata e che tale importo corrisponderebbe esattamente all’ammontare dei debiti fuori bilancio al 31 dicembre 2013 riconosciuti dall’ente. L’iscrizione al titolo II dell’entrata si sarebbe resa necessaria unicamente per consentire all’ente di procedere in unica annualità all’integrale pagamento della massa dei debiti fuori bilancio riconosciuti (pagamento che nella originaria formulazione del piano era stato previsto in otto annualità), come poi effettivamente avvenuto.
Il ricorrente ha lamentato quindi che la Sezione regionale avrebbe omesso di considerare che il Comune, pressoché contemporaneamente rispetto alla operazione contabile censurata, ha provveduto in sede di riaccertamento straordinario dei residui, a stralciare esattamente la somma di euro 6.888.808,09, provvedendo alla totale eliminazione di tale somma dalla voce dei residui attivi, indi procedendo altresì alla nuova determinazione del FCDDE (fondo crediti di dubbia e difficile esazione), che nella prima stesura comprendeva voci di crediti non soggetti ad accantonamenti in quanto non svalutabili (mutui, ICI/IMU, TASI, Addizionale). Anche in questo caso il Comune ha ribadito il proprio convincimento secondo cui per effetto della totale eliminazione dai residui attivi della somma di euro 6.888.808,09, l’operazione contabile censurata dalla Sezione regionale (doppia contabilizzazione parziale dell’anticipazione di liquidità ex d.l. 66/2014) risulterebbe totalmente neutra ai fini della determinazione del disavanzo effettivo.
2.11. Per quanto riguarda l’equilibrio di parte corrente, rideterminato dalla delibera impugnata nella misura di € -5.314.786.99 (eliminando dal titolo II dell’entrata l’importo erroneamente accertato di € 6.888.808.09), il Comune ha criticato la delibera della Sezione di controllo replicando che anche tale rideterminazione sarebbe stata il frutto della suddetta doppia contabilizzazione, erroneamente considerata illegittima dalla Sezione regionale.
2.12. Anche per quanto riguarda la determinazione del risultato di amministrazione del 2014, le valutazioni della Sezione regionale sarebbero state, secondo il Comune, fuorviate dalla ritenuta irregolarità della suddetta doppia contabilizzazione dell’importo di € 6.888.809,09, destinato al pagamento dei debiti fuori bilancio e tuttavia al tempo stesso incluso nell’accertamento complessivo al titolo V e parziale al Titolo II dell’entrata. Ed anche in questo caso, il Comune ha addotto l’assoluta neutralità di tale operazione contabile.
Secondo il Comune, l’errore della Sezione regionale starebbe nel fatto di aver rideterminato il disavanzo ricomprendendovi anche il minor residuo attivo di € 6.888.808.09 ed al contempo di aver riconsiderato tra i residui attivi cancellati, ancora una volta, la medesima somma di € 6.888.808.09.
2.13. Anche con riguardo alla questione del riaccertamento straordinario dei residui ex art. 3 comma 7 D.lgs. 118/2011 e della ritenuta violazione del patto di stabilità interno (paragrafi 7 e 8 della deliberazione impugnata), il Comune di Acri ha lamentato che il giudizio negativo della Sezione regionale sarebbe stato inficiato dalla suddetta erronea doppia contabilizzazione della parte di anticipazione di liquidità pari ad € 6.888.808,09. Analoghe considerazioni varrebbero per le rilevate criticità relative ai debiti fuori bilancio ed alle passività potenziali.
3. Al di là della supposta erroneità della suddetta doppia contabilizzazione della parte di € 6.888.808,09 dell’anticipazione di liquidità, il Comune ha rilevato che anche l’impugnata delibera della Sezione regionale avrebbe messo in evidenza diversi elementi idonei ad attestare, in modo oggettivo, il graduale e progressivo miglioramento della complessiva situazione economica e finanziaria dell’ente, in coerenza con la programmazione prevista nel piano di riequilibrio.
3.1. In particolare, il Comune ha evidenziato miglioramenti della capacità di riscossione ed un andamento crescente degli accertamenti di competenza, soprattutto delle entrate correnti, sebbene la Sezione regionale abbia constatato che tali miglioramenti sarebbero inferiori a quelli programmati nel piano di riequilibrio.
3.2. È stata anche evidenziata una consistente diminuzione degli impegni di spesa adottati nel 2015 rispetto a quelli registrati nel 2014.
3.3. Anche la capacità di realizzo dei residui attivi delle entrate correnti avrebbe evidenziato un miglioramento nell’anno 2015 rispetto all’esercizio dell’anno precedente, sia in termini assoluti che in termini percentuali.
3.4. Miglioramenti sarebbero stati registrati anche sotto il profilo della regolare restituzione delle anticipazioni di tesoreria, nonché della capacità di smaltimento dei residui passivi. In sostanza, a detta del ricorrente, sarebbe ormai venuta meno la condizione di squilibrio strutturale, quale fattore di preludio al dissesto.
4. Il ricorrente Comune ha ribadito, quindi, la congruità delle misure di risanamento previste nel piano, laddove rapportate al superamento di una entità di disavanzo strutturale correttamente rappresentata, anziché inficiata dalla più volte ricordata “doppia contabilizzazione”.
5. Il Comune ha lamentato inoltre che, per quanto riguarda le misure di risanamento, la Sezione regionale non avrebbe dato il giusto rilievo ai proventi potenzialmente risultanti dalle dismissione di immobili, che secondo l’ente (il quale ha richiamato la deliberazione della Sezione Autonomie del 27 maggio 2013, n. 2357) potrebbero essere destinati alla copertura del disavanzo di amministrazione ed al risanamento finanziario del bilancio, ivi compresi, per gli enti che ricorrono alla procedura di riequilibrio prevista dal D.L. 174/2012, gli squilibri di parte corrente (derogando così al rigido principio secondo cui detti proventi possono essere utilizzati solo per finanziare gli squilibri di parte capitale, imposto dall’art. 1, comma 443, L. 228/2012 e dall’art. 193, comma 3, TUEL).
6. Il Comune ricorrente ha chiesto infine l’applicazione di quanto disposto dall’art. 1, comma 714-bis, L. 208/2015 (modificato dal D.L. 113/2016, conv. in L. 160/2016 ed entrato in vigore dopo l’adozione dell’impugnata delibera), ai sensi del quale gli enti locali che hanno presentato il piano di riequilibrio finanziario pluriennale o ne hanno conseguito l’approvazione possono provvedere, entro il 30 settembre 2016, a rimodulare o riformulare il piano stesso, laddove essi si trovino ad affrontare, nel corso della gestione del piano, nuovi disavanzi o debiti fuori bilancio e non riescano ad assorbirli entro i termini fissati, rispettivamente, dagli artt. 188 e 194 TUEL, ferma restando la durata originaria del piano e l’obbligo per l’ente di effettuare una ricognizione di tutti i debiti fuori bilancio riconoscibili ai sensi dell’art. 194 TUEL. Pertanto, il ripiano del disavanzo o la copertura di nuovi debiti fuori bilancio, in virtù del menzionato jus superveniens, potrebbero intervenire in un periodo più ampio rispetto a quanto previsto dagli art. 188 e 194 TUEL, ma ferma restando la durata originaria del piano di riequilibrio pluriennale, con la sospensione, durante il perfezionamento e l’approvazione del nuovo piano riformulato o rimodulato, 1) della possibilità per la Corte dei conti di assegnare il termine per l’adozione delle eventuali misure correttive adottate dall’ente locale in considerazione dei comportamenti difformi dalla sana gestione finanziaria e del mancato rispetto degli obiettivi posti con il patto di stabilità interno (articolo 243-bis, comma 3, del T.U.E.L.) e 2) delle procedure esecutive intraprese nei confronti dell’ente (articolo 243-bis, comma 4, del T.U.E.L.).
In virtù di tali norme sopravvenute, il Comune di Acri ha ritenuto di essere nelle condizioni richieste per poter presentare un piano di riequilibrio finanziario rimodulato e/o riformulato.
6.1. Alla luce di tali motivi, parte ricorrente ha chiesto l’annullamento o quanto meno la sospensione della deliberazione della Sezione regionale di controllo della Calabria n. 65/2016, così come la sospensione e/o il rinvio del presente giudizio, fino alla data di presentazione del piano di riequilibrio rimodulato ai sensi della richiamata normativa sopravvenuta (in particolare, l’art. 1, commi 714 e 714-bis, L. 208/2015, come mod. dal D.L. 113/2016, conv. in L. 160/2016).
7. Con memoria depositata in data 2.11.2016, si è costituita in giudizio la Procura generale, chiedendo il rigetto del ricorso.
7.1. In via preliminare, rilevata l’applicazione anche ai giudizi in corso delle disposizioni di cui agli artt. 123-129 c.g.c. (art. 2, comma 1, All. 3 D.Lgs. 174/2016), la Procura ha eccepito che il Comune di Acri, sebbene abbia presentato il nuovo piano di riequilibrio finanziario entro il perentorio termine di 90 giorni assegnatole dalle Sezioni riunite in speciale composizione con la precedente sentenza n. 20/2014, lo avrebbe fatto tuttavia senza la necessaria previa sottoposizione del piano di riequilibrio ad una nuova valutazione da parte della Direzione della Finanza Locale del Ministero dell’Interno, la quale sarebbe intervenuta soltanto dopo ben due anni (settembre 2016) dalla presentazione del piano alla competente Sezione regionale di controllo della Corte dei conti.
7.2. Sempre in via preliminare, con riferimento alla richiesta di sospensione e/o di rinvio del giudizio avanzata dal Comune ricorrente per effetto delle sopravvenute recenti modifiche del quadro normativo, la Procura generale ha eccepito, altresì, che l’art. 15 D.L.113/2016 (che, apportando le modifiche di cui all’art. 1, commi 714 e 714-bis L. 208/2015, ha esteso la possibilità di rimodulazione del piano adottato o presentato con riferimento all’anno 2015 entro il termine del 30.9.2016) attribuisce la facoltà di rimodulazione o riformulazione del piano soltanto agli enti locali “che hanno presentato il piano di riequilibrio finanziario pluriennale o ne hanno conseguito l’approvazione”, ma non anche a quelli la cui approvazione sia già stata respinta. Ulteriore condizione richiesta dal legislatore per poter accedere a tale facoltà di rimodulazione o riformulazione sarebbe il trovarsi l’ente ad affrontare nel corso della gestione del piano nuovi disavanzi o debiti fuori bilancio non riassorbibili nel periodo previsto dagli artt. 188 (per il disavanzo) e 194 (per i debiti fuori bilancio) TUEL.
7.3. In secondo luogo, si è evidenziato che il suddetto art. 15 D.L. 113/2016 sarebbe norma entrata in vigore il 26.6.2015 e, pertanto, prima che l’impugnata delibera venisse pubblicata (6 settembre 2016). Sicché, tale facoltà di rimodulazione sarebbe stata, al più, esercitabile dal Comune soltanto entro il periodo temporale compreso tra il 1.1.2016 ed il 30.6.2016.
7.4. Ha anche precisato che il piano di riequilibrio sarebbe stato dal Comune di Acri presentato (in ottemperanza alla precedente sentenza n. 20/2014 di queste Sezioni riunite) nel 2014 e, seppur più volte successivamente rimodulato in ragione di elementi sopravvenuti nel corso del 2015, la sua decorrenza effettiva andrebbe fatta quindi comunque risalire all’esercizio 2014.
7.5. La Procura ha rilevato che nel caso di specie, peraltro, tale facoltà non sarebbe stata esercitata nemmeno nel tempo intercorrente tra l’entrata in vigore dell’art. 15 D.L. 113/2016 (27.06.2016) e quella di adozione della delibera impugnata (7.9.2016), ma solo dopo che il Comune era venuto a conoscenza del diniego di approvazione del piano.
7.6. Sempre con riferimento alle condizioni e all’ambito di applicazione dell’art. 15 D.L. 113/2016, la Procura generale sottolinea come la ratio degli interventi di legge che, negli ultimi anni, più volte hanno inciso sui procedimenti di redazione dei piani di riequilibrio finanziario pluriennale, viene pacificamente ravvisata nell’esigenza di coordinare l’attuazione del piano di riequilibrio con le attività propedeutiche all’introduzione della contabilità armonizzata [segnatamente, con gli effetti derivanti dall’eventuale ripiano del maggior disavanzo di amministrazione determinato dal riaccertamento straordinario dei residui e dal primo accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità (FCDE), dalla costituzione del FCDE e dalla costituzione del fondo pluriennale vincolato (FPV)]. Sicché, la rimodulazione del piano precedentemente varato appare ammissibile solo ed esclusivamente in riferimento al maggior disavanzo di amministrazione venutosi a creare per effetto del mutamento del regime contabile (in tal senso numerose deliberazioni delle Sezioni Autonomie: Corte conti, 4/SEZAUT/2015/INPR, 32/SEZAUT/2015/INPR e 13/SEZAUT/2016/QMIG). La rimodulazione del piano (già approvato o comunque già presentato) sarebbe cioè possibile soltanto per consentire il ripiano del disavanzo scaturito dal riaccertamento straordinario dei residui, restando viceversa impregiudicati i vincoli normativi e gli impegni già assunti da ciascun ente al momento dell’approvazione del piano. Ciò significa che la rimodulazione del piano (già presentato o approvato) sarebbe possibile soltanto laddove il maggior disavanzo da ripianare derivasse dal sopravvenuto mutamento del sistema di contabilizzazione (c.d. disavanzo tecnico). Viceversa, laddove il disavanzo non discendesse dal sopravvenuto mutamento della disciplina contabile, la rimodulazione non potrebbe essere concessa, con conseguenziale impossibilità di alterazione o rivisitazione degli impegni assunti con la presentazione o approvazione del precedente piano.
7.8. Nel merito, la Procura generale ha rilevato che, a prescindere dall’applicabilità o meno dell’art. 15 D.L. 113/2016, il Comune di Acri verserebbe in una situazione finanziaria identica (se non addirittura più grave) a quella per la quale già la precedente deliberazione della Sezione regionale di controllo (sulla quale è intervenuta la sentenza 20/2014 delle SS.RR.) avrebbe rilevato la mancata adozione delle misure correttive di risanamento. Ciò sarebbe inequivocabilmente desumibile dal fatto stesso che l’ente non solo avrebbe effettuato in appena due anni ben due operazioni di riaccertamento dei residui (sulla cui ammissibilità la stessa Procura generale ha avanzato dubbi), ma avrebbe altresì formulato richiesta di accesso al Fondo di rotazione e all’anticipazione di liquidità ex D.L. 66/2014 pochi giorni prima che la sentenza delle Sezioni riunite n. 20/2014 fosse stata pronunciata.
7.9. La Procura generale ha fatto anche notare come i rilievi negativi sulla non congruità del piano siano stati dalla Sezione regionale di controllo formulati a prescindere dalle contestazioni a suo tempo mosse nella precedente delibera di controllo e risolte con la precedente sentenza n. 20/2014 dalle Sezioni riunite. Le censure contenute nella nuova (ed impugnata) delibera di controllo n. 65/2016 si sono infatti incentrate esclusivamente sul nuovo elemento della erronea doppia contabilizzazione dell’anticipazione di liquidità, dalla Sezione stessa ritenuto assorbente rispetto a tutti gli altri rilievi a suo tempo formulati nella precedente delibera e su cui si era pronunciata la più volte menzionata sentenza n. 20/2014 delle Sezioni riunite. Anche laddove il piano venisse virtualmente emendato da tale artificiosa doppia contabilizzazione, tuttavia, come evidenziato dalla stessa Sezione e come ribadisce la Procura generale, l’andamento della riscossione delle entrate, la diminuzione della spesa e l’efficienza della stessa si sarebbero finora comunque attestati (nel corso degli esercizi 2014 e 2015) al di sotto dei livelli attesi nelle previsioni del piano.
7.10. Anche la Procura generale ha condiviso il carattere artificioso della suddetta doppia contabilizzazione dell’anticipazione di liquidità, in quanto al momento dell’erogazione l’importo della anticipazione sarebbe stato accertato e riscosso per intero come accensione di mutui e prestiti e, al fine di realizzare la necessaria neutralità dell’operazione, impegnato come rimborso di prestiti, con conseguente generazione di un residuo passivo pluriennale. L’istituzione da parte dell’ente al titolo II delle entrate di una parte di essa (€ 6.888.808,09) in corrispondenza all’istituzione del capitolo relativo ai debiti fuori bilancio da pagare con l’anticipazione stessa, avrebbe (anche secondo la Procura generale) determinato un appostamento in termini di competenza non riscosso (e, quindi, un residuo attivo, successivamente stralciato) a fronte di un’uscita in termini di cassa corrispondente ai debiti fuori bilancio interamente pagati. L’operazione non rispetterebbe la natura dell’anticipazione di liquidità (nei termini chiariti dalla Sezione Autonomie di questa Corte – C. conti, 19/SEZAUT/2014/QMIG): detta erogazione sarebbe infatti finalizzata soltanto a consentire il superamento di una temporanea carenza di liquidità, attraverso la ricostruzione delle risorse di cassa necessarie al pagamento di spese per le quali è già prevista idonea copertura di bilancio (l’anticipazione di liquidità non deve quindi incidere in alcun modo sui saldi del risultato di amministrazione, generando effetti espansivi della capacità di spesa). Nel caso in esame, invece, avrebbe generato effetti distorsivi sul rendiconto dell’esercizio 2014 (sul risultato di amministrazione) fino al momento della cancellazione dei residui attivi corrispondenti alla somma accertata e non riscossa di € 6,888 milioni (delibera di giunta n. 59/2015), alterando tutte le previsioni di piano, ma soprattutto l’indicazione della massa passiva da ripianare nel periodo di vigenza del piano. In conclusione la Procura generale ha rilevato quindi come la necessità di rettificare la voce relativa all’anticipazione di liquidità, erroneamente appostata, si tradurrebbe nell’inattendibilità delle misure di risanamento predisposte dal piano.
7.11. Infine la Procura generale ha anche segnalato che, al di là della doppia contabilizzazione, i flussi di cassa maturati nel corso del 2014 e del 2015 indicherebbero uno squilibrio di parte corrente superiore alle aspettative del piano. L’inadeguatezza delle misure emergerebbe anche da un registrato peggioramento delle capacità di riscossione dell’ente, della capacità di smaltimento dei residui passivi e di restituzione delle anticipazioni di tesoreria (cfr. pag. 34 della memoria).
Stante la riscontrata situazione di ordinaria difficoltà a conseguire gli obiettivi del piano (soprattutto, se non esclusivamente, sotto il profilo della capacità di riscossione, aspetto cui è ricollegabile il frequente ed anomalo ricorso alle anticipazioni di liquidità per fronteggiare le deficienze di cassa), la Procura generale ha concluso pertanto nel senso della non congruità e inattendibilità del piano di riequilibrio finanziario pluriennale presentato dal Comune di Acri.
8. Con istanza depositata in prossimità dell’udienza pubblica il Comune di Acri ha chiesto un rinvio a data da destinarsi dell’udienza di discussione, atteso che l’ente locale si sarebbe avvalso della facoltà prevista dagli art. 714 e 714 bis della legge di stabilità per il 2016 (legge n. 208/2015), nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. 133/2016, convertito in legge 7 agosto 2016, n. 160. Secondo il Comune, in caso di favorevole conclusione del procedimento previsto dall’art. 243 bis cc. D.lgs. 276/2000 con l’approvazione del piano di riequilibrio pluriennale rimodulato o riformulato ai sensi dello jus superveniens, potrebbe determinare la definizione del giudizio con una pronuncia di improcedibilità per sopravvenuta carenza di interesse ovvero per cessata materia del contendere.
9. Nel corso dell’udienza pubblica il Comune d’Acri ha preliminarmente insistito per l’accoglimento dell’istanza di sospensione del giudizio e/o di rinvio dell’udienza. Il Collegio, ritiratosi in camera di consiglio, ha rigettato la richiesta in quanto involgente profili connessi al merito del giudizio. Il Presidente ha così invitato le parti alla discussione del giudizio.
9.1. L’Avv. Callipo ha ribadito la propria posizione in ordine alla regolarità della c.d. doppia contabilizzazione parziale dell’anticipazione di liquidità e ha messo in luce gli indici finanziari dai quali emergerebbe un percorso di graduale risanamento delle finanze locali. Ha anche depositato documentazione relativa all’avvio della procedura di riscossione coattiva dell’imposta per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (annualità 2015), evidenziando una rettifica da € 602.318,53 ad € 561.054,15. 9.1. Ha concluso in senso conforme ai propri atti defensionali.
9.2. La Procura generale si è riportata alle conclusioni rassegnate nella memoria depositata il 2 novembre 2016.
DIRITTO
1. Queste Sezioni riunite in speciale composizione sono chiamate a giudicare in ordine al ricorso proposto, ai sensi dell’art. 243-quater, comma 5, del d.lgs. 18 agosto 2000, n. 267, introdotto dall’art. 3, comma 1, lett. r), del d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213, dal Comune di Acri nei confronti del Ministero dell’Interno (Commissione Stabilità Finanziaria Enti locali), della Prefettura di Cosenza, della Procura generale della Corte dei conti e della Sezione regionale di controllo per la Calabria, con atto notificato a mezzo posta elettronica certificata il 7 ottobre 2016 e depositato in pari data presso la segreteria di queste Sezioni riunite, per l’annullamento, con preliminare richiesta di sospensione o rinvio del giudizio, della delibera della Sezione regionale di controllo della Corte dei conti per la Calabria n. 65/2016 del 6 settembre 2016, con la quale la Sezione territoriale ha deliberato di non approvare il piano di riequilibrio finanziario pluriennale del Comune di Acri “avendo valutato lo stesso non congruo ai fini del riequilibrio finanziario dell’Ente”.
2. Prima di esaminare le questione sollevate dal ricorso il Collegio ritiene opportuno tratteggiare il quadro normativo applicabile ed i principali principi giurisprudenziali di riferimento.
L’art. 243-bis del d.lgs. 276/2000 prevede che gli enti locali per i quali sussistano squilibri strutturali del bilancio in grado di provocare il dissesto finanziario, nel caso in cui le misure di cui agli articoli 193 e 194 non siano sufficienti a superare le condizioni di squilibrio rilevate, possono ricorrere, con deliberazione consiliare alla procedura di riequilibrio finanziario pluriennale attraverso la predisposizione, previa ricognizione di tutti i debiti fuori bilancio (comma 7), di un piano di riequilibrio – avente un contenuto necessario (“a) le eventuali misure correttive adottate dall’ente locale in considerazione dei comportamenti difformi dalla sana gestione finanziaria e del mancato rispetto degli obiettivi posti con il patto di stabilità interno accertati dalla competente sezione regionale della Corte dei conti; b) la puntuale ricognizione, con relativa quantificazione, dei fattori di squilibrio rilevati, dell’eventuale disavanzo di amministrazione risultante dall’ultimo rendiconto approvato e di eventuali debiti fuori bilancio; c) l’individuazione, con relative quantificazione e previsione dell’anno di effettivo realizzo, di tutte le misure necessarie per ripristinare l’equilibrio strutturale del bilancio, per l’integrale ripiano del disavanzo di amministrazione accertato e per il finanziamento dei debiti fuori bilancio entro il periodo massimo di dieci anni, a partire da quello in corso alla data di accettazione del piano; d) l’indicazione, per ciascuno degli anni del piano di riequilibrio, della percentuale di ripiano del disavanzo di amministrazione da assicurare e degli importi previsti o da prevedere nei bilanci annuali e pluriennali per il finanziamento dei debiti fuori bilancio” comma 6) – che sia accompagnato da un’attività di corretta gestione delle risorse pubbliche finalizzata ad assicurare il prefissato graduale riequilibrio finanziario (il comma 8 stabilisce che l’ente locale “a) può deliberare le aliquote o tariffe dei tributi locali nella misura massima consentita, anche in deroga ad eventuali limitazioni disposte dalla legislazione vigente; b) è soggetto ai controlli centrali in materia di copertura di costo di alcuni servizi, di cui all’articolo 243, comma 2, ed è tenuto ad assicurare la copertura dei costi della gestione dei servizi a domanda individuale prevista dalla lettera a) del medesimo articolo 243, comma 2; c) è tenuto ad assicurare, con i proventi della relativa tariffa, la copertura integrale dei costi della gestione del servizio di smaltimento dei rifiuti solidi urbani e del servizio acquedotto; d) è soggetto al controllo sulle dotazioni organiche e sulle assunzioni di personale previsto dall’articolo 243, comma 1; e) è tenuto ad effettuare una revisione straordinaria di tutti i residui attivi e passivi conservati in bilancio, stralciando i residui attivi inesigibili o di dubbia esigibilità da inserire nel conto del patrimonio fino al compimento dei termini di prescrizione, nonché una sistematica attività di accertamento delle posizioni debitorie aperte con il sistema creditizio e dei procedimenti di realizzazione delle opere pubbliche ad esse sottostanti ed una verifica della consistenza ed integrale ripristino dei fondi delle entrate con vincolo di destinazione; f) è tenuto ad effettuare una rigorosa revisione della spesa con indicazione di precisi obiettivi di riduzione della stessa, nonché una verifica e relativa valutazione dei costi di tutti i servizi erogati dall’ente e della situazione di tutti gli organismi e delle società partecipati e dei relativi costi e oneri comunque a carico del bilancio dell’ente; g) può procedere all’assunzione di mutui per la copertura di debiti fuori bilancio riferiti a spese di investimento in deroga ai limiti di cui all’articolo 204, comma 1, previsti dalla legislazione vigente, nonché accedere al Fondo di rotazione per assicurare la stabilità finanziaria degli enti locali di cui all’articolo 243-ter, a condizione che si sia avvalso della facoltà di deliberare le aliquote o tariffe nella misura massima prevista dalla lettera a), che abbia previsto l’impegno ad alienare i beni patrimoniali disponibili non indispensabili per i fini istituzionali dell’ente e che abbia provveduto alla rideterminazione della dotazione organica ai sensi dell’articolo 259, comma 6, fermo restando che la stessa non può essere variata in aumento per la durata del piano di riequilibrio” comma 8).
La procedura di riequilibrio costituisce una procedura del tutto eccezionale e straordinaria, introdotta dal legislatore al fine di supportare i bilanci degli enti locali in una contingenza dovuta alle difficoltà del ciclo economico avverso, che ha portato, essenzialmente, ad un forte calo dei trasferimenti e delle entrate proprie, nonché all’incremento dell’evasione da accertamento e da riscossione (Sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
L’impossibilità di riequilibrare il bilancio dell’ente attraverso la procedura ordinaria, che, prima della vigenza del D.L. n. 174/2012, avrebbe obbligato l’ente alla dichiarazione di dissesto finanziario, è il logico ed implicito presupposto per il ricorso a quella straordinaria (Sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
In tal senso il legislatore ha inteso agevolare l’emersione di disavanzi occulti, offrendo agli amministratori una vera e propria alternativa alla dichiarazione di dissesto finanziario (Sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
L’eccezionalità deriva dal fatto che già nell’ordinamento degli enti locali è prevista una procedura di riequilibrio, quella di salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui all’art. 193 del D.lgs. 267/2000 (confermata dall’art. 9, comma 2, della legge 24 dicembre 2012, n. 243), a cui l’ente può e deve ricorrere in via ordinaria (Sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
La procedura “straordinaria” di riequilibrio finanziario pluriennale differisce da quella “ordinaria” non solo per la durata massima del periodo di riequilibrio, dieci anni (243-bis, comma 5, del TUEL), anziché tre (art.193, comma 3, del TUEL), ma anche perché nel riequilibrio triennale la pianificazione, espressa nella deliberazione di salvaguardia degli equilibri di bilancio, si riflette in maniera contestuale sui documenti di bilancio con la variazione dei bilanci di previsione annuale e pluriennale (Sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
La manovra di riequilibrio “ordinaria”, i cui orizzonti temporali coincidono con quelli del bilancio pluriennale, non richiede controlli esterni, in quanto, nelle valutazioni del legislatore, le risorse destinate alla copertura del disavanzo sono caratterizzate teoricamente da un maggior grado di probabilità di realizzazione (anche perché solitamente relative ad esercizi ricadenti negli anni di un unico mandato elettorale e quindi meno esposte ad un rinvio delle esigenze di copertura a scopo esclusivamente dilatorio) e devono essere oggetto di una previsione di bilancio a carattere autorizzatorio, stante quanto previsto, in relazione al pluriennale, dall’art. 171, comma 4, del TUEL (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
La procedura di riequilibrio finanziario pluriennale, dunque, abbracciando un arco temporale più vasto, comprensivo di più consiliature, richiede, a tutela degli equilibri finanziari futuri, maggiori limitazioni, maggiore intensità dei controlli nella fase di pianificazione ed in quella attuativa e maggior rigore nel rispetto delle prescrizioni imposte dalla norma o dal piano, la cui violazione (nei casi di cui all’art. 243-quater comma 7) comporta l’obbligatorietà della dichiarazione di dissesto finanziario, persino se la prescrizione violata rivesta mero carattere procedurale (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
L’art. 243-quater, dispone, pertanto, che dopo l’istruttoria della Commissione per la finanza e gli organici degli enti locali operante presso il Ministero dell’interno, condotta secondo le Linee guida deliberate dalla Sezione autonomie della Corte dei conti (deliberazione del 21 dicembre 2012, n 16/SEZAUT/2012/INPR, in cui si è precisato che “la nuova procedura rappresenta, nell’ambito dell’attuale problematico panorama della finanza locale, un utile rimedio per scongiurare la più grave situazione di dissesto. Tuttavia essa deve essere rigorosamente attuata e sottoposta a scrupolosi controlli sulla regolarità della gestione e sul puntuale procedere del percorso di risanamento, perché potrebbe rivelarsi un dannoso escamotage per evitare il trascinamento verso una situazione di dissesto da dichiarare ai sensi dell’art. 6, comma 2 del d.lgs. 149/2011, diluendo in un ampio arco di tempo soluzioni che andrebbero immediatamente attuate”), la Sezione di controllo regionale dovrà pronunciarsi sulla congruenza del piano di riequilibrio entro trenta giorni dalla data di ricezione della relazione finale della predetta commissione. La deliberazione della Sezione di controllo potrà essere impugnata entro 30 giorni, nelle forme del giudizio ad istanza di parte, innanzi a queste Sezioni riunite in speciale composizione, che si pronunciano in unico grado nell’esercizio della propria giurisdizione esclusiva.
Nell’ambito del giudizio di impugnazione ex art. 243 quater, comma 5, d.lgs. 267/2000, delle delibere della sezione regionale di controllo le Sezioni riunite in speciale composizione esercitano un sindacato pieno sulle valutazioni di incongruenza del piano di riequilibrio ravvisate dalle sezioni territoriali.
Non si tratta di “giudizio d’appello ma in unico grado di merito” (sez. riun., 12 giugno 2013, n. 2/2013/EL; sez. riun. 18 marzo 2014, n. 3/2014/EL; sez. riun., 26 marzo 2014, n. 6/2014/EL; sez. riun., 17 aprile 2014, n. 17/2014/EL; sez. riun., 7 maggio 2014, n. 18/2014/EL; sez. riun., 28 luglio 2014, n. 27/2014/EL) di chiara “natura giurisdizionale” (così Cass., sez. un., 13 marzo 2014, n. 5805). Più recentemente si è precisato che “nella eventuale fase contenziosa la cognizione del Giudice è piena, limitatamente però ai punti oggetto di contestazione”, fermo restando che “la valutazione di merito dei piani di riequilibrio è necessariamente ed esclusivamente rimessa alla competenza delle Sezioni regionali di controllo” (sez. riun., 13 giugno 2016, n. 12/2016/EL), escludendosi, quindi, ogni attività sostitutiva (da ultimo sez. riun. 55/2015/EL che richiama sez. riun. 11/2014/EL e sez. riun., 3/2014). E ancora si è ulteriormente ribadito che “il ricorso non costituisce un gravame avverso la pronuncia di un giudice di primo grado, la sola istanza con la quale sia possibile attivare un sindacato giurisdizionale sulle deliberazioni adottate dalla Corte dei conti nell’esercizio del potere di controllo”, “attraverso un giudizio ad istanza di parte come disciplinato dagli art. 52 e ss del regolamento di procedura dei giudizi innanzi alla Corte dei conti approvato con R.D. 13 agosto 1933, n. 1038, che si svolge davanti alle Sezioni riunite in speciale composizione, quale giudice di unico grado. […] Esso costituisce un giudizio pieno ed esclusivo, in unico grado, sulle deliberazioni delle sezioni regionali di controllo” con preclusione di esercizio da parte di queste Sezioni riunite di funzioni di controllo nel caso concreto, di pertinenza esclusiva delle sezioni territoriali (Sez. riun., 24 novembre 2015, n. 64/2015/EL).
Il giudizio è oggi disciplinato dal Codice di giustizia contabile (d.lgs. 26 agosto 2016, n. 174, art. 123-129, entrato in vigore il 7 ottobre 2016 e quindi applicabile ratione temporis alla presente controversia -come correttamente evidenziato dalla Procura generale- essendo stato il ricorso notificato il 7 ottobre 2016).
Ciò premesso in ordine alla natura giuridica del giudizio che si svolge dinanzi a queste Sezioni riunite, giova richiamare la giurisprudenza che ha riconosciuto l’esistenza di un principio di favore per il riequilibrio che deve essere preferito, ove il piano sia congruo, al dissesto (sez. riun., 17 luglio 2014, n. 26/2014/EL; 22 ottobre 2014, n.  34/2014/EL; sez. riun., 11 novembre 2014, n. 37/2014/EL; 19 marzo 2015, n. 10/2015/EL la quale ricorda che “Con le decisioni nn. 26/2014/EL, 34/2014/EL e 37/2014/EL infatti le Sezioni riunite hanno già sottolineato la sussistenza del richiamato principio del favor del legislatore per l’accesso al riequilibrio finanziario rispetto al dissesto. Alla dichiarazione di dissesto seguono pesanti conseguenze per le quali l’ente “perde la capacità di autodeterminazione nelle normali scelte amministrative versando in uno stato di ‘semi incapacità di agire”, con quanto di negativo ne deriva per la comunità amministrata (aumento massimo di tutte le aliquote; riduzione drastica del personale amministrativo; messa in mobilità del personale in eccedenza; divieto di nuove assunzioni; congelamento dei crediti, delle procedure esecutive e dei pignoramenti; blocco dell’accensione di nuovi mutui o finanziamenti e taglio dei servizi indispensabili). Pertanto, deve essere privilegiata là dove possibile l’opzione del piano di riequilibrio”; sez. riun., 24 novembre 2015, n. 64/2015/EL e, cripticamente, Cons. Stato, ord. 1152/2013; l’eccezionalità del dissesto è stata giustificata da queste Sezioni riunite alla luce della circostanza che “l’Ente locale, a seguito della declaratoria dello stato di dissesto, perde la capacità di autodeterminazione nelle normali scelte amministrative (cd. “semi-incapacità di agire”) ed è obbligato, per i cinque anni successivi, a predisporre delibere, non revocabili, di aumento massimo di tutte le aliquote/tributi e tasse. Inoltre, è obbligatorio procedere alla riduzione drastica del personale amministrativo a tempo determinato e indeterminato, alla messa in mobilità del personale in eccedenza, al divieto di nuove assunzioni, al congelamento dei crediti e delle procedure esecutive e dei pignoramenti, al blocco assoluto dell’accensione di nuovi mutui o finanziamenti ed al taglio dei servizi indispensabili, come mense scolastiche, scuolabus, interventi sociali” – sez. riun., 17 luglio 2014, n. 26/2014/EL).
Il piano di riequilibrio, da preferirsi, ove congruo, alla dichiarazione di dissesto, è, secondo la giurisprudenza di queste Sezioni riunite (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL; sez. riun., 18 marzo 2014, n. 3/2014/EL; sez. riun., 17 aprile 2014, n. 11/2014/EL) uno strumento di pianificazione attraverso il quale non vengono posti vincoli di destinazione alle entrate, ma solo effettuate previsioni di medio-lungo periodo da valutarsi a cura della sezione territoriale alla luce dei due parametri della congruità dell’obiettivo e di quella dei mezzi, di guisa che il piano è incongruente sia se si prefigge un obiettivo inferiore rispetto a quello necessario per il riequilibrio (c.d. incongruità dell’obiettivo), sia se le previsioni di entrata e di spesa in esso contenute, a legislazione vigente, e ritenute attendibili non consentono il raggiungimento dell’obiettivo (c.d. incongruità dei mezzi).
La congruità non impone una valutazione di certezza assoluta, priva di margini di errori, implicando la possibilità di refusi, semplificazioni, arrotondamenti purché sostanzialmente irrilevanti, essendo intollerabili solo quelli “di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati del sistema di bilancio e sul loro significato per i destinatari” (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
Tale giudizio deve, peraltro, essere compiuto con una visione dinamica, al fine di valutare i dati contabili e finanziari non staticamente, bensì onde apprezzare la ragionevole probabilità, con visione prospettica, del percorso di risanamento dell’ente locale (sez. riun., 26/2014 e 3/2014).
La congruenza richiamata dall’art. 243-quater, comma 3, d.lgs. 267/2000 esprime la qualità di una relazione tra due elementi in termini non di perfetta uguaglianza, né, all’opposto, di similitudine o similarità (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
La congruenza è l’espressione, usata in geometria (due figure si dicono congruenti quando si può portare, senza deformazione una di esse a coincidere con l’altra) e in matematica (nella teoria dei numeri è una relazione di equivalenza tra due numeri), inerente la relazione tra due elementi o tra due numeri in termini, rispettivamente, di coincidenza o equivalenza.
L’utilizzo di tale termine con riferimento alle valutazioni della Sezione di controllo sul piano di riequilibrio pluriennale necessita di una precisazione.
I principi contabili degli enti locali annoverano tra i postulati del sistema di bilancio il sinonimo principio della congruità che “consiste nella verifica dell’adeguatezza dei mezzi rispetto ai fini stabiliti” e che, con riferimento alle entrate e alle spese, va valutata “in relazione agli obiettivi programmati, agli andamenti storici ed al riflesso nel periodo degli impegni pluriennali” (Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali del Ministero dell’interno “Finalità e postulati dei principi contabili degli enti locali” del 12 marzo 2008 Post. n. 61-62).
Il giudizio di congruenza, pertanto, non implica un giudizio di perfetta sovrapponibilità tra le stime dell’ente e dell’organo di controllo, ma di equivalenza rispetto all’obiettivo da conseguire (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
Difatti, la relazione tra obiettivo e risultato della pianificazione è tra un elemento già esistente e certo (o che tale dovrebbe essere) dato dall’entità dello squilibrio da ripianare e una serie di elementi non ancora esistenti e sicuramente incerti dati dalle entrate da accertare e da riscuotere e dalle spese da impegnare e pagare nell’arco di un decennio, il cui risultato algebrico fornisce l’entità della manovra di riequilibrio.
Il piano è incongruente se si prefigge un obiettivo inferiore rispetto a quello necessario per il riequilibrio (incongruenza dell’obiettivo) o se le previsioni di entrata e di spesa in esso contenute, a legislazione vigente, e ritenute attendibili non consentono in ogni caso il raggiungimento dell’obiettivo (incongruenza dei mezzi).
In definitiva, la Sezione di controllo esprime il proprio giudizio in termini di veridicità (c.d principio della contabilità privatistica della rappresentazione veritiera e corretta – c.d. true and fair view – secondo la direttiva 78/660/CEE) e attendibilità delle previsioni (parametro normativo anche del bilancio di previsione ai sensi dell’art. 162, comma 5, d.lgs. 167/2000) e, di conseguenza, di sostenibilità finanziaria del riequilibrio in base alle previsioni ritenute veritiere e attendibili (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL).
Il principio di attendibilità è considerato dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali tra i postulati del sistema di bilancio, che considerano un‘informazione contabile attendibile quella “scevra da errori e distorsioni rilevanti” per cui “tutte le valutazioni devono essere sostenute da accurate analisi degli andamenti storici o, in mancanza, da altri idonei ed obiettivi parametri di riferimento, nonché da fondate aspettative di acquisizione e di utilizzo delle risorse”, inoltre, “l’oggettività degli andamenti storici e dei suddetti parametri di riferimento, ad integrazione di quelli eventualmente previsti dalle norme, consente di effettuare razionali e significative comparazioni nel tempo e nello spazio e, a parità di altre condizioni, di avvicinarsi alla realtà con un maggior grado di approssimazione” (Post. 53-55).
Pertanto, gli andamenti storici costituiscono uno dei necessari parametri di giudizio dell’attendibilità.
Il giudizio di attendibilità deve ispirarsi a principi di ragionevolezza e proporzionalità, il che implica anche la possibilità di prevedere una percentuale di tolleranza di errore nelle previsioni.
Questo concetto è espresso nel postulato della significatività e rilevanza (Post. nn. 49-52) secondo il quale “errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati del sistema di bilancio e sul loro significato per i destinatari”.
Secondo la giurisprudenza di queste Sezioni riunite (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL), la possibilità di errore deriva, nel caso che qui occupa, dagli stretti termini di sessanta giorni (art. 243-bis, comma 5, prima della protrazione a novanta giorni operata dall’art. 3, comma 3-bis del D.L. 6 marzo 2014, n. 16 convertito dalla legge 2 maggio 2014, n. 68) entro i quali l’ente doveva completare la procedura di adozione del piano, dall’estensione temporale decennale del piano, dalla vastità delle misure da adottare in relazione alla rilevante entità dello squilibrio da ripianare, alla complessità della struttura organizzativa comunale e all’esistenza di numerosi fattori di non piena governabilità (es. partecipazioni societarie comunali).
2. Ciò premesso in ordine al quadro normativo applicabile ed ai principi giurisprudenziali oramai consolidati nella giurisprudenza di queste Sezioni riunite, il Collegio deve preliminarmente valutare la questione (sollevata a pag. 53-71 del ricorso) relativa all’eventuale rilevanza dello jus superveniens in quanto avente una priorità logica.
I nuovi commi 714 e 714 bis dell’art. 1 legge 28 dicembre 2015, n. 208, introdotti dall’art. 15 d.l. 24 giugno 2016, n. 113 (entrato in vigore il 25 giugno 2016, quindi applicabile al tempo della camera di consiglio), convertito in legge 7 agosto 2016, n. 166 (entrata in vigore il 21 agosto 2016, dunque applicabile al tempo del deposito della delibera impugnata), hanno prorogato al 30 settembre 2016 il termine di esercizio della facoltà -attribuita agli enti locali che hanno presentato un piano di riequilibrio finanziario negli anni 2013, 2014 o 2015- di rimodulare o riformulare il piano in coerenza con l’arco trentennale previsto per il riaccertamento dei residui attivi e passivi derivanti previsto dall’art. 3 d.lgs. 23 giugno 2011, n. 118 (a seguito dell’introduzione del principio contabile generale della competenza finanziaria – cfr. sez. autonomie, 17 febbraio 2015, n. 4 e 30 novembre 2015, n. 32), e per la restituzione delle anticipazioni di liquidità erogate ai sensi degli art. 243-ter e 243-quinquies (comma 714), ferma restando la durata originaria del piano (comunque non superiore al decennio), nonché per “tenere conto dell’eventuale disavanzo risultante dal rendiconto approvato o dei debiti fuori bilancio, anche in deroga agli art. 188 e 194 de decreto legislativo n. 267/2000” (comma 714-bis).
Il Comune di Acri, avendo presentato il piano di riequilibrio nei termini, anche in versione rimodulata, nel corso degli anni 2014 e 2015, ritiene di avere esercitato tale facoltà con la determinazione del 30 settembre 2016, n. 39 (doc. 22), atteso che le precedenti determinazioni relative al piano di riequilibrio (25 luglio 2014, n. 41; 3 dicembre 2014, n. 60; 30 dicembre 2015, n. 66) sono tutte anteriori all’entrata in vigore della legge di stabilità per il 2016, fissata dal comma 999 della legge 28 dicembre 2015, n. 208, al 1° gennaio 2016.
Anche a voler ritenere che il Comune avesse diritto alla rimodulazione e riformulazione del piano ai sensi dei menzionati commi 714 e 714-bis, deve, tuttavia, evidenziarsi, attesa la natura perentoria del 30 settembre 2016 [alla luce della giurisprudenza consolidata di queste Sezioni riunite – -sez. riun. 22 ottobre 2015, n. 58; sez. riun., 13 giugno 2016, n. 12 (che, richiamando la condizione della presentazione del piano nel termine perentorio previsto dalla legge, rigetta il ricorso atteso che nella fattispecie il piano era stato presentato tardivamente); sez. riun., 24 novembre 2015, n. 64, allineata alle determinazioni della Sezione autonomie – cfr. deliberazione 27 marzo 2013, n. 11/2013/INPR], l’ente locale calabrese avrebbe dovuto presentare il piano di riequilibrio rimodulato/riformulato entro tale data e non limitarsi, come è avvenuto nella delibera del 30 settembre 2016, n. 39 (doc. 22), ad avviare la procedura di  rimodulazione/riformulazione (si noti, peraltro, che la delibera n. 39/2016 è divenuta esecutiva il 3 ottobre 2016).
La fattispecie concreta differisce da quelle invocate dal ricorrente.
Circa la rilevanza giuridica delle sopravvenienze normative nell’ambito del giudizio ex art. 243 quater, comma 5, d.lgs. 267/2000, è assolutamente corretta la ricostruzione dei principi di diritto posti da queste Sezioni riunite.
È oramai jus receptum il principio che il sindacato sui ricorsi ex art. 243 quater, comma 5, d.lgs. 267/2000 ha natura piena e dinamica, con possibilità di tenere conto anche delle sopravvenienze normative le quali possono implicare l’accoglimento del ricorso con annullamento della delibera di controllo impugnata (sez. riun., 30 settembre 2015, n. 58/2015/EL, in cui, proprio in considerazione della sopravvenienza normativa, peraltro intervenuta dopo il deposito della delibera impugnata, che aveva introdotto una moratoria fissando nuovi termini perentori di presentazione del piano, è stato accolto il ricorso con annullamento della delibera della sezione di controllo per la Campania, non per vizi propri, bensì in ragione della “sopravvenienza di norme che, valorizzabili nel giudizio, hanno fatto venir meno il presupposto dell’accertamento dell’inadempimento”).
Il caso concreto tuttavia differisce da quello esaminato dalla decisione di queste Sezioni riunite del 22 ottobre 2015, n. 58/2015/EL invocata dal ricorrente. In quel caso l’ente locale aveva espressamente comunicato alla Sezione di controllo l’intenzione di presentare il piano di riequilibrio avvalendosi della norma sopravvenuta molto prima della data dell’adunanza (la nota del comune era dell’11 febbraio 2015, mentre l’adunanza si era tenuta il 15 luglio 2015). Nel caso all’esame attuale di queste Sezioni riunite, invece, il Comune ha comunicato tale intenzione dopo la deliberazione della sezione di controllo calabra (l’adunanza si è volta il 19 luglio 2016 e la deliberazione è stata depositata il 9 settembre 2016). In ogni caso dirimente è la scadenza del termine perentorio fissato dal Legislatore al 30 settembre 2016, data entro la quale l’ente locale non avrebbe dovuto limitarsi a manifestare la mera intenzione di rimodulare o riformulare il piano di riequilibrio pluriennale, dovendo piuttosto presentarlo. Nella specie possono dunque applicarsi i principi già espressi da queste Sezioni riunite in merito alla necessità di rispettare i termini perentori, sia pure prorogati dal legislatore, onde ottenere il beneficio della possibilità di rimodulazione e riformulazione del piano (sez. riun. 13 giugno 2016, n. 12/2016/EL, che rigetta il ricorso avverso la deliberazione della Sezione regionale di controllo siciliana rilevando l’intervenuto decorso del termine perentorio e dunque trattandosi di piano “non validamente presentato”).
Per tali ragione devono essere rigettate le richieste preliminari avanzate dal Comune di Acri di sospensione o rinvio del presente giudizio nelle more della riformulazione/rimodulazione del piano di riequilibrio.
3. In base agli stessi argomenti (superamento del termine perentorio del 30 settembre 2016 senza che sia stato presentato il nuovo piano di riequilibrio rimodulato o riformulato, come previsto dal menzionato comma 714-bis) deve essere rigettata la richiesta di annullamento della delibera della Sezione di controllo impugnata per non avere la stessa tenuto in considerazione lo jus superveniens. Sotto tale profilo deve evidenziarsi che il Comune, a differenza di quanto accaduto nel precedente invocato da parte ricorrente (sez. riun. 22 ottobre 2015, n. 58/2015/EL), si è limitato a comunicare la propria intenzione alla Corte dei conti il giorno di scadenza del termine perentorio (ovverosia proprio il 30 settembre 2016) e comunque molto dopo la conoscenza della decisione della sezione di controllo (nella deliberazione consiliare del 30 settembre 2016, n. 39, si attesta l’esistenza di una deliberazione di giunta del 26 luglio 2016, n 168, di conferimento dell’incarico legale per proporre impugnazione avvero la deliberazione della sezione del 19 luglio 2016).
4. Ciò premesso in ordine al quadro normativo applicabile, risolta la questione preliminare posta, venendo alle censure spiegate dall’ente locale ricorrente avverso la determinazione della Sezione di controllo della regione Calabria n. 65/2016, il Collegio evidenzia che tutti i vizi dedotti si dirigono essenzialmente alla critica della statuizione della sezione territoriale con cui è stato censurato il doppio appostamento, sia pure parziale, nell’ambito delle entrate, delle somme derivanti dall’anticipazione di liquidità (pari a € 15.500.000,00) ex art 32 d.l. 66/2014 concessa dalla Cassa depositi e prestiti nel corso del 2014.
All’esito di tale anticipazione il Comune di Acri, apportava, con deliberazione n. 47 del 27 ottobre 2014, le variazioni al bilancio di previsione per il 2014 e rimodulava, con deliberazione consiliare n. 60 del 3 dicembre 2014, il piano di riequilibrio precedentemente approvato.
La Sezione di controllo ha correttamente evidenziato che l’ente locale ha effettuato una doppia contabilizzazione per un importo parziale, in parte entrata e in parte spesa, della stessa entità economica.
L’anticipazione di liquidità concessa dalla Cassa depositi e prestiti nel corso del 2014 è stata, difatti, accertata , per il suo intero ammontare (€ 15.500.000,00) con imputazione al Titolo V delle entrate, e pure in parte (€ 6.888.808.09) nel Titolo II delle entrate, producendo l’aumento non reale dell’ammontare di queste ultime e sfalsando tutti i dati finanziari e contabili,  con conseguenziale rilevante e sostanziale variazione degli equilibri di bilancio costruiti dall’ente (par. 5 della delibera di controllo), del risultato di amministrazione (par. 6 della delibera di controllo), del disavanzo derivante dal riaccertamento straordinario dei residui (par. 7 della delibera di controllo), nonché del saldo finanziario rilevante ai fini del rispetto del patto di stabilità per il 2014 (par. 8 della delibera di controllo).
La Sezione, invece, ha escluso ogni difetto contabile da omessa neutralizzazione contabile dell’anticipazione di liquidità. Come è noto, difatti, la giurisprudenza, anche di queste Sezioni riunite (sez. riun. 24 novembre 2015, n. 64), ha evidenziato che tali anticipazioni, da un lato, non costituiscono indebitamento ai sensi dell’art. 119 Cost., dall’altro, non possono essere utilizzate per incrementare l’avanzo di amministrazione con conseguenti effetti espansivi sulla capacità di spesa, dovendosi, pertanto, identificare un corretto meccanismo di sterilizzazione o neutralizzazione (così C.cost. 181/2015; C.conti., sez. Autonomie deliberazioni 14/SEZAUT/2013/QMIG, n. 19/SEZAUT/2014/QMIG e n. 22/SEZAUT/2014/QMIG; sez contr. Toscana, n. 38/2015/PRSP), che il Comune di Acri ha correttamente identificato nell’inserimento di uno specifico capitolo al Titolo III della spesa menzionato “Rimborso anticipazione liquidità d.l. 24 aprile 2014, n. 66, art. 32” (così delibera impugnata, pag. 13).
Ciò che, invece, è contabilmente errato, risolvendosi in un aumento fittizio delle entrate, è la doppia contabilizzazione di parte consistente dell’anticipazione di liquidità concessa dalla Cassa depositi e prestiti nel 2014, per il rilevante ammontare di € 6.888.808,09 (pag. 13 della delibera).
Non ha pregio, quindi, l’eccezione sollevata dal ricorrente secondo la quale la doppia contabilizzazione parziale sarebbe giustificata dal fatto che l’inserimento nel titolo II delle entrate dell’ammontare di € 6.888.808.09 (parte degli € 15,5 Ml. concessi dalla Cassa depositi e prestiti) sarebbe stato necessario per consentire il pagamento di tutti i debiti fuori bilancio di pari importo riconosciuti al 31 dicembre 2013 (con appostamento della stessa cifra al Titolo I della spesa per debiti fuori bilancio).
Difatti, le risorse destinate a finanziare i debiti fuori bilancio dovevano essere reperite nei bilanci successivi di vigenza del piano, in esecuzione, peraltro, della delibera di riconoscimento del Consiglio comunale del 25 luglio 2014, n. 39, e non nell’anticipazione di liquidità.
Non è accettabile la prospettazione del ricorrente circa la neutralità dell’operazione di accertamento doppio dell’entrata da anticipazione di liquidità a causa della intervenuta eliminazione del residuo attivo corrispondente alla quota che aveva finanziato i debiti fuori bilancio (come risulta dalla scheda allegata alla Deliberazione della Giunta comunale del 27 luglio 2015, n. 164).
L’operazione di cancellazione, infatti, risulta del tutto irrilevante dal punto di vista del piano, in quanto non ha annullato la riduzione, per l’importo di € 6.888.808,09, del disavanzo/obiettivo originario di € 12.024.053,67 (c.d. disavanzo da piano), come risulta dal secondo prospetto del par. 1.3 del piano rimodulato e dal prospetto del par. 2: l’estinzione, per avvenuto pagamento, dell’impegno di spesa corrispondente ai debiti fuori bilancio era stata determinata, difatti, da una diminuzione di cassa, perciò il pagamento doveva essere neutro ai fini del disavanzo/obiettivo.
Di conseguenza l’operazione, oltre ad aver alterato l’obiettivo, ha reso insufficienti e sottostimate le quote di ripiano annuale del disavanzo (scheda di cui al par. 2 del piano rimodulato), precludendo ogni possibilità di valutare l’evoluzione del risanamento essendo totalmente inattendibili i parametri.
L’errore ha, pertanto, inficiato l‘intera costruzione, oltre che del bilancio, del piano di riequilibrio rendendolo totalmente incongruo nella definizione dell’obiettivo ed impedendo, quindi, ogni seria valutazione da parte della Sezione regionale nella fase di controllo sullo stato di attuazione ex art. 243-quater del d.lgs. n. 267/2000.
La Sezione di controllo, contrariamente a quanto prospettato dal ricorrente, difatti, non ha omesso di considerare nelle proprie valutazioni (accompagnate da rideterminazioni dei dati finanziari) l’intervenuto pagamento dei debiti fuori bilancio riconosciuti dall’ente locale nella misura di € 6.888.808.09 (cfr. pagine 21-23 della delibera dedicate a “debiti fuori bilancio e passività potenziali” ove si è evidenziato che la “seconda contabilizzazione in entrata ha consentito all’Ente di mantenere il pareggio di bilancio anche a seguito dell’imputazione dell’importo dei debiti fuori bilancio rimasti da ripianare” che l’anticipazione di “€ 6.888.808,09 prevista irregolarmente nel Titolo II dell’entrata, è stata accertata ma ovviamente non riscossa (in quanto già inclusa nei 15.500.000,00 euro già riscossi al Titolo V)”).
Mentre il ricorrente non ha negato, anzi riconosciuto, la doppia parziale contabilizzazione della stessa entità economica in due diversi Titoli (il V ed il II) delle entrate del bilancio di previsione relativo all’esercizio 2014, peraltro, utilizzando la medesima descrizione (“Anticipazione liquidità decreto legge 24 aprile 2014, n. 66 art. 32”), con l’unica differenza che nel Titolo V l’anticipazione veniva contabilizzata per l’intero ammontare (€ 15.500.000,00), mentre nel Titolo II la contabilizzazione avveniva per somma inferiore (€ 6.888.808.09), pari alla consistenza dei debiti fuori bilancio riconosciuti dall’ente locale al 31 dicembre 2013.
È evidente che tale errore contabile, producendo fittiziamente un rilevante incremento delle entrate (per € 6.888.808.09), è idoneo, come ha correttamente riconosciuto la Sezione di controllo, ad inficiare le stime proposte dall’ente locale nel piano di riequilibrio, cosa che ha imposto alla Sezione il ricalcolo dei principali dati finanziari, onde esprimere motivatamente il giudizio di incongruità del piano comunale.
Sono pertanto immuni dalle censure spiegate dall’ente locale ricorrente le statuizioni della Sezione di controllo attraverso le quali si sono rideterminati il risultato di amministrazione al 31 dicembre 2014 in –6.136.801,45 euro (in luogo della stima positiva del comune pari a +752.007,64), il disavanzo di amministrazione al 1° gennaio 2015 a seguito del riaccertamento straordinario dei residui ex art. 3, comma 7, d.lgs. 118/2011 in –19.546.738,27 euro (in luogo della stima negativa del comune pari a –12.657.929,18), il disavanzo complessivo, tenendo conto anche dell’accantonamento di € 4.255.685,82 a titolo di fondo crediti di dubbia esigibilità, in – 23.802.424,09 euro, con conseguente accertamento del mancato rispetto del patto di stabilità interno per l’anno 2014.
L’erronea doppia contabilizzazione parziale dell’anticipazione di liquidità ex art. 32 decreto legge 24 aprile 2014, n. 60, per un ammontare estremamente rilevante (€ 6.888.808.09) è idonea a determinare ex se, come correttamente accertato, dalla Sezione territoriale l’incongruenza del piano di riequilibrio.
Ulteriori indici di incongruenza del piano emergono, altresì, dalle rilevanti problematiche nella riscossione delle entrate proprie e nell’innalzamento del livello delle spese correnti (entrambi i valori non avrebbero comunque rispettato le previsioni del piano – cfr. pag. 38 della delibera; a ciò si aggiunga che non è un dato ragionevolmente certo l’innalzamento del livello delle entrate dipendente dall’esternalizzazione del servizio di riscossione in itinere), nelle criticità nello smaltimento dei residui passivi (cfr. pag. 37 della delibera) e nella realizzazione di quelli attivi (pag. 26-29 della delibera). In relazione a questi aspetti il ricorrente non ha sottoposto a censura i dati negativi evidenziati dalla Sezione territoriale essendosi limitato a magnificare (pag. 42 e 43 del ricorso) i passaggi della delibera impugnata in cui si era segnalata l’esistenza di un qualche miglioramento relativo a talune annualità con riguardo a singoli specifici profili, fermo restando, tuttavia, il giudizio nell’insieme critico e negativo.
A fronte di tali comprovati elementi di criticità finanziaria, le censure, solo in parte marginale e irrilevante fondate e comprovate, mosse dall’ente locale ricorrente ad altre statuizioni della Sezione territoriale, non sono idonee a rendere il piano di riequilibrio congruo.
Circa la durata del piano (fissata in otto anni), il ricorrente (pag. 12-14 del ricorso) non ha fornito alcuna prova contraria di quanto correttamente evidenziato dalla Sezione (la circostanza che “alcuni prospetti contenuti in entrambe le versione del piano, quali quelli relativi agli equilibri di bilancio e agli incrementi delle entrate correnti, [esponessero] proiezioni decennali” – pag. 9 della delibera impugnata).
Con riguardo alle anticipazioni di tesoreria l’ente locale ha documentato la loro completa restituzione (doc. 11, 12 e 13, tuttavia parzialmente superati dalle informazioni asseverate dalla Procura generale attraverso l’accesso al sistema SIOPE dal quale risulterebbe “uno scoperto attuale pari ad € 329.171,59” cfr. pag. 34 e 35 della memoria), mentre in relazione alla richiesta di accesso al fondo di rotazione per la stabilità degli enti locali nella misura massima concedibile, il Comune di Acri ha dimostrato di avere rinunciato ad esercitare tale facoltà (doc. 14 – attestato del 30 settembre 2016 rilasciato dal responsabile comunale del settore finanziario).
In relazione alla ventilata possibilità di procedere alla dismissione di immobili in titolarità del Comune di Acri, con destinazione integrale e prioritaria delle risorse derivanti dai proventi delle vendite al risanamento finanziario del bilancio comunale (pag. 50-52 del ricorso), trattasi di un’ipotesi prospettica non suffragata da alcuna prova documentale di riscontro, non essendo stati neppure identificati i suddetti immobili (con congrua e reale stima di valore).
Nonostante la parziale fondatezza di talune marginali censure spiegate avverso la delibera di controllo della Sezione calabra, il giudizio complessivo sul piano di riequilibrio presentato dal Comune di Acri resta negativo e critico, deponendo per l’incongruità dello stesso sia per il grossolano errore di contabilizzazione di parte consistente dell’anticipazione di liquidità concessa dalla Cassa depositi e prestiti nel 2014, che per le rilevanti criticità nella riscossione delle entrate, nell’aumento delle spese correnti, nello smaltimento dei residui passivi e nella realizzazione di quelli attivi (la Sezione conclude, a seguito delle menzionate corrette rideterminazioni, nel senso che “alla luce di quanto precede, il disavanzo complessivo da ripianare è pari a euro 23.802.424,09, di cui euro – 6-136.801,45 quale disavanzo esistente al 31/12/2014 da ripianare entro la durata del PRFP ed euro – 17.665.622,64 da ripianare in trent’anni; il PRFP prevede, invece, rispettivamente euro – 3.496.795,58 ed euro – 9.524.965,69, per un totale di euro – 13.021.761,27. Le misure previste per coprire il disavanzo complessivo, ovvero l’aumento delle riscossioni e la riduzione delle spese, non sono sufficienti, tenuto conto anche dell’andamento delle prime annualità del PRFP”- pag. 38 della delibera). Ciò, come correttamente messo in evidenza sia dalla Sezione regionale che dal Ministero dell’interno, inficia in modo rilevante la veridicità dei dati contabili su cui si fondano le previsioni del piano di riequilibrio, che risultano in definitiva inattendibili (sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL), proprio utilizzando la “visione dinamica” invocata dal ricorrente e più volte accolta da queste Sezioni riunite (sez. riun., 18 marzo 2014, n. 3/2014/EL; sez. riun., 22 ottobre 2014, n. 34/2014/EL) che impedisce di intravedere un percorso di risanamento fattibile alla luce dei dati contabili e finanziari esistenti ed attentamente valutati dalla Sezione territoriale, la quale ha anche segnalato come le previsioni del piano nella sua versione originaria e rimodulata non abbiano trovato riscontro nella concreta gestione successiva (cfr., ad esempio, pag. 25, 26, 35 e 38).
Per tali ragioni queste Sezioni riunite, in speciale composizione, non possono che condividere e confermare il giudizio, non atomistico, bensì globale e complessivo di manifesta incongruità del piano di riequilibrio finanziario pluriennale del Comune di Acri assunto con la delibera 30 dicembre 2015, n. 66 (di rimodulazione del piano di riequilibrio già presentati con le delibere 25 luglio 2014, n 41 e 3 dicembre 2014, n. 60).
5. Le spese seguono la soccombenza e sono poste a carico del Comune di Acri ricorrente (art 31 e 128 c.g.c.).
P.Q.M.
la Corte dei conti, a Sezioni riunite in sede giurisdizionale, in speciale composizione, definitivamente pronunciando sul ricorso in epigrafe iscritto al n. 529/SR/EL del registro di Segreteria delle Sezioni riunite, lo respinge.
Le spese seguono la soccombenza.
Si dà atto che il dispositivo viene letto in udienza al termine della camera di consiglio ai sensi dell’art. 128, comma 3, c.g.c.
Manda alla Segreteria per i conseguenti adempimenti.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio del 9 novembre 2016.
Il Consigliere estensore                                                Il Presidente
                       Pasquale Fava                                                       Alberto Avoli
 
Depositata in segreteria in data 7 dicembre 2016
Il Direttore della Segreteria
 
 

L'articolo Corte dei Conti – Sezioni riunite – Sentenza – 7/12/2016 n.25 proviene da Giustamm.

L'articolo Corte dei Conti – Sezioni riunite – Sentenza – 7/12/2016 n.26 proviene da Giustamm.

composta dai signori magistrati:
Alberto AVOLI                           Presidente
Vincenzo PERGOLA            Consigliere relatore
Salvatore NICOLELLA          Consigliere
Angela SILVERI                           Consigliere
Rita LORETO                             Consigliere
Elena TOMASSINI              Consigliere
Pasquale FAVA                           Consigliere
ha pronunziato la seguente

nel giudizio per questione di massima iscritto nel registro di Segreteria al n. 495/SR/QM, rimesso dalla Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo – ai sensi dell’art. 1, comma 7, del Decreto-Legge n. 453/1993, convertito con modificazioni dalla L. 14 gennaio 1994, n. 19, e successive modifiche ed integrazioni – nell’ambito  dei giudizi iscritti ai numeri dal 19106 al 19135 del registro di Segreteria, sui conti giudiziali dal n. 14031 al n. 14055, dal n. 14057 al n. 14076, dal n. 14078 al n. 14088 nonché ai nn. 14090, 14097, 14098 e 14099.
Vista l’ordinanza n. 24/2015 della Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo, di rimessione della questione di massima a queste Sezioni riunite, nell’ambito dei giudizi di conto innanzi specificati e concernenti la gestione dell’imposta di soggiorno presso il Comune di Roccaraso (AQ) per gli anni 2012 e 2013.
Visti i decreti presidenziali n. 10 del 19 gennaio 2016 e n. 30 del 14 marzo 2016 con i quali è stata, rispettivamente, fissata l’udienza del 23 marzo 2016 e rinviata la discussione sulla suddetta questione di massima all’udienza del giorno 8 giugno 2016.
Vista l’ordinanza del Presidente della Corte dei conti n. 34 del 14 marzo 2016 con la quale è stato costituito il Collegio per l’udienza del giorno 8 giugno 2016.
Visti gli atti e documenti tutti del fascicolo processuale.
Uditi alla pubblica udienza dell’8 giugno 2016 il relatore Consigliere Vincenzo Pergola ed il P.M. nella persona del Vice Procuratore generale Luigi Impeciati.

La Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo, con ordinanza n. 24/2015 del 13/10/2015, ha deferito a queste Sezioni riunite, ai sensi dell’art. 1, comma 7, del d.l. 15 novembre 1993, n. 453, convertito, con modificazioni, nella legge 14 gennaio 1994, n. 19, come integrato dall’art. 42, comma 2, della legge 18 giugno 2009, n. 69, una questione di massima, connessa con la gestione degli incassi e dei riversamenti dell’imposta di soggiorno da parte delle strutture ricettive presenti nel territorio di un Comune di quella Regione.
Espone la succitata ordinanza di deferimento che il magistrato designato a riferire sui conti giudiziali – in occasione dell’esame dei conti trasmessi, a norma degli articoli 93 e 233 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, dagli esercizi turistici presenti nel territorio del Comune di Roccaraso e riguardanti la gestione degli incassi e dei riversamenti dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che hanno alloggiato nelle strutture ricettive – ha rimesso al Collegio la soluzione di alcune questioni di carattere pregiudiziale e preliminare, attinenti essenzialmente:
I) alla qualificazione come “agenti contabili” dei gestori delle strutture ricettive (di cui all’articolo 3, comma 2, del regolamento comunale di Roccaraso sull’imposta di soggiorno) e alla conseguente sottoposizione di essi al giudizio di conto;
II) alla individuazione in concreto dell’agente contabile tenuto alla presentazione del conto (da individuarsi, a norma del Regolamento di Roccaraso, nel “gestore” della struttura); ciò in particolare nel caso di strutture ricettive intestate a persone giuridiche e avuto riguardo all’orientamento assunto in proposito da altre Sezioni in ordine alla necessità di individuazione di un agente contabile “collettore” all’interno dell’ente;
III) alle modalità di rendicontazione e di riscontro di regolarità della gestione in sede di giudizio di conto (imposta dovuta, imposta riscossa, imposta versata) anche con riguardo ai criteri statistici di rilevazione delle presenze turistiche (ad esempio, sotto il profilo della competenza temporale) e con riguardo al contenuto delle dichiarazioni periodiche presentate al Comune dai gestori stessi (a norma dell’art. 7, comma 2, del regolamento comunale).
Ha puntualizzato la Sezione remittente di avere ritenuto necessario sollecitare l’intervento delle Sezioni riunite, nell’esplicazione della propria funzione nomofilattica, in quanto la relazione del magistrato istruttore ha fatto emergere “questioni caratterizzate da profili di novità e di particolare rilevanza, in ragione tanto dell’aspetto quantitativo delle gestioni interessate quanto delle correlate problematiche interpretative ed operative, che rendono necessario, per quanto possibile, la sollecita formazione di un indirizzo uniforme”.
Nel delineare il contesto normativo di riferimento, l’ordinanza di deferimento ha richiamato innanzitutto  l’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (recante “disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale”), che al comma 1 attribuisce ai comuni capoluogo di provincia, alle unioni dei comuni nonché ai comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte, la facoltà di istituire una “imposta di soggiorno” a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio; il successivo comma 3 affida a un regolamento governativo, da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo, la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno; lo stesso comma 3 prevede la facoltà per i Comuni di disciplinare con proprio regolamento (da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446) le “ulteriori modalità applicative” del tributo, precisando che, nel caso di mancata emanazione del regolamento governativo, i comuni possono comunque adottare gli atti regolamentari necessari per l’applicazione dell’imposta.
Ha riferito ancora il Giudice remittente, che il Comune di Roccaraso, avvalendosi della facoltà di cui al citato art. 4 del D.lgs n. 23/2011 – ed in assenza del pur previsto Regolamento governativo di cui al comma 3 dello stesso articolo, in quanto mai emanato – con deliberazione del Consiglio comunale n. 18 in data 11 giugno 2012, integrata dalla successiva delibera n. 42  del 27 settembre 2012, ha istituito, con decorrenza 1 luglio 2012, l’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive presenti sul territorio comunale, approvando il relativo Regolamento attuativo.
In ordine alle incombenze che fanno capo alle strutture ricettive, il predetto regolamento comunale dispone che “i soggetti che pernottano nelle strutture ricettive corrispondono l’imposta al gestore della struttura, il quale rilascia quietanza delle somme riscosse” (art. 6.1); a sua volta, “il gestore della struttura ricettiva effettua il versamento al Comune di Roccaraso dell’imposta di soggiorno dovuta, entro trenta giorni dalla fine di ciascun mese” (art. 6.2).
Strumentali all’obbligo di riversamento dell’imposta “corrisposta” dai soggetti passivi (cioè dagli “ospiti” della struttura ricettiva), sono gli ulteriori obblighi informativi e dichiarativi stabiliti dal regolamento, in base a cui “i gestori delle strutture ricettive ubicate nel Comune di Roccaraso sono tenuti a informare, in appositi spazi, i propri ospiti dell’applicazione, dell’entità e delle esenzioni dell’imposta di soggiorno” (art. 7.1) ed altresì “hanno l’obbligo di dichiarare mensilmente all’Ente, entro quindici giorni del mese successivo, il numero di coloro che hanno pernottato presso la propria struttura nel corso del mese, il relativo periodo di permanenza, il numero dei soggetti esenti (…), l’imposta dovuta e gli estremi del versamento della medesima, nonché eventuali ulteriori informazioni utili ai fini del computo della stessa” (art. 7.2). Il regolamento comunale prevede poi sanzioni di natura tributaria a carico dei soggetti passivi (gli ospiti della struttura) per l’omesso o tardivo pagamento dell’imposta, e sanzioni amministrative pecuniarie a carico del gestore della struttura ricettiva per l’omessa, incompleta o infedele dichiarazione al Comune, o comunque per la violazione degli obblighi strumentali innanzi richiamati. 
Sulla base del quadro normativo innanzi esposto, la Sezione remittente “dubita, in primo luogo, della necessità di assoggettare le gestioni della specie al giudizio di conto, potendosi ritenere che difetti, in capo ai gestori delle strutture ricettive, un vero e proprio obbligo di “servizio”, connotato dal contenuto prevalentemente contabile, assunto contrattualmente o imposto dalla legge, trattandosi piuttosto dell’imposizione a carico dei gestori, per effetto di un regolamento comunale, di meri all’esazione dell’imposta di soggiorno, cioè ad un rapporto di natura tributaria”.
Quindi, in sostanza, la natura prettamente tributaria degli obblighi accessori e strumentali imposti dal Comune di Roccaraso ai gestori di strutture ricettive varrebbe a mantenere il rapporto tra i gestori medesimi e l’ente locale nell’alveo tributario, non essendo qualificabili detti soggetti come “agenti contabili”, anche perché già onerati dagli obblighi di dichiarazione periodica all’ente e dai correlati controlli, di carattere tributario, concernenti in generale l’applicazione dell’imposta di soggiorno e svolti per l’appunto dall’ufficio tributi in sede amministrativa.
A sostegno della tesi innanzi esposta, la Sezione remittente ha richiamato la sentenza n. 30/QM/2014 del 4 agosto 2014 delle Sezioni riunite, nella parte in cui ha escluso che un qualsiasi “maneggio” di denaro sia presupposto sufficiente a radicare la giurisdizione “di conto”, e la sentenza della Corte costituzionale n. 107 del 9 giugno 2015 che ha introdotto il concetto di “marginalità” dell’attività di maneggio del denaro in relazione allo status e al complesso di obblighi gravanti su un soggetto (affermandosi in particolare che non viene in rilievo la posizione di agente contabile laddove “l’eventuale attività materiale di maneggio del denaro costituisce, (…) in relazione al complesso ruolo istituzionale (…), un aspetto del tutto marginale e non necessario”.
Ha dedotto quindi la Sezione abruzzese che, ove gli albergatori venissero qualificati agenti contabili, assumerebbero connotazioni particolari non tipizzate dall’ordinamento e compiti di carattere eminentemente contabile non previsti dalla legge o dalla regolamentazione dell’ente locale, mentre “l’attività di maneggio di denaro, nella fattispecie, non solo si presenterebbe del tutto “marginale” rispetto al complesso degli adempimenti tributari strumentali e accessori imposti alle strutture ricettive dal Comune, ma si rivelerebbe anche “eventuale” e non necessaria (in quanto la clientela potrebbe teoricamente riversare l’imposta direttamente al tesoriere o ad altro soggetto incaricato dal Comune, senza intermediazione della struttura ricettiva)”.
Pertanto la Sezione remittente ha chiesto che queste Sezioni riunite si pronuncino sulla seguente questione di massima:
“se gli incaricati degli adempimenti tributari (nella specie: i gestori delle strutture ricettive) conseguenti all’introduzione dell’imposta di soggiorno di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, siano qualificabili come agenti contabili sottoposti al giudizio di conto, relativamente alla gestione dell’imposta stessa”.
L’ordinanza di remissione n. 24/2015 ha investito le Sezioni riunite di una seconda questione “volta ad individuare in concreto l’agente contabile (specialmente nel caso di strutture ricettive intestate a persone giuridiche)”, osservando che “in generale, il conto giudiziale, ove necessario, debba essere reso dall’impresa turistica, cioè dal soggetto (persona fisica o giuridica) che esercita l’attività turistica, in persona del relativo rappresentante legale, indipendentemente dalla presenza di altri soggetti (persone fisiche o giuridiche) alle quali è concretamente demandata la materiale attività di gestione dell’imposta (quali meri “incaricati” dell’agente contabile)”.
Sul punto concernente la corretta individuazione del soggetto eventualmente tenuto alla resa del conto giudiziale, ha soggiunto la Sezione remittente che “sotto il profilo ermeneutico non appare del tutto convincente il tentativo (pur comprensibile sul piano operativo, stante l’estesa platea delle decine di migliaia di agenti contabili potenzialmente interessati al giudizio della specie) di concentrare la gestione dell’intero incasso dell’imposta di soggiorno in capo ad un unico soggetto, interno all’ente, alla stregua di un agente contabile principale o “collettore” nel cui conto giudiziale far confluire le contabilità di ciascuna singola struttura ricettiva (qualificabile come sub-agente)”.
Secondo la prospettazione del remittente, destano perplessità in particolare: a) la possibilità per la Sezione giurisdizionale di imporre con carattere di obbligatorietà uno specifico modello organizzativo all’ente locale, incidendo sulla relativa autonomia regolamentare; b) la possibilità per la Sezione giurisdizionale di ritenere inammissibile un conto giudiziale depositato direttamente dalla struttura ricettiva, in mancanza della formale nomina di un agente contabile “collettore” interno da parte dell’ente locale (tanto più ove si tratti, come nel caso di specie, di gestioni pregresse); c) la possibilità di configurare, anche in via facoltativa da parte dell’ente, un agente contabile pur in assenza di qualsivoglia maneggio di denaro da parte di questi (essendo gli incassi riversati dagli albergatori direttamente in tesoreria, senza alcuna intermediazione del funzionario “collettore”, il quale sarebbe tale solo dei “conti” giudiziali, ma non del “denaro” riscosso e riversato), cioè in presenza di un mero obbligo di “vigilanza” (di matrice tributaria) sull’incasso dell’imposta e sull’operato delle strutture ricettive; d) il conseguimento di un’effettiva economia procedimentale, posto che tutti gli albergatori non perderebbero comunque la loro qualificazione di sub-agenti contabili (i cui conti giudiziali dovrebbero essere quindi pur sempre depositati a corredo del conto dell’agente contabile interno “unico”, in cui i “sub-conti” confluirebbero) con la conseguenza di prevedere, in realtà, un conto giudiziale aggiuntivo (quello dell’agente “collettore) rispetto a tutti quelli già pre-esistenti (quelli dei sub-agenti); e) l’inconveniente, in caso di irregolarità anche di uno soltanto dei sub-conti, di impedire l’approvazione del conto “unico” entro cui essi confluiscono.
In relazione alle problematiche innanzi esposte, la Sezione remittente ha specificamente posto la seguente questione:
“in caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’agente contabile tenuto alla presentazione del conto giudiziale alla competente Sezione giurisdizionale sia da individuare nel gestore o nel rappresentante della struttura ricettiva ovvero in altro soggetto, avuto particolare riguardo al caso di imprese turistiche esercitate da persone giuridiche, e se i relativi conti giudiziali debbano necessariamente confluire in un conto giudiziale unico reso dal funzionario o dirigente comunale incaricato di sovrintendere alla regolare effettuazione dei riversamenti relativi all’imposta, da qualificarsi anch’egli come agente contabile”.
Una terza questione sulla quale queste Sezioni riunite sono state chiamate a pronunciarsi riguarda la natura ed il contenuto dei conti giudiziali in argomento, avendo posto la Sezione remittente il problema se si tratti di conti di “pura cassa” (che contemplino le registrazioni dell’imposta dichiarata come incassata e poi riversata in ciascun periodo di riferimento, a prescindere dalle presenze effettive del periodo stesso), ovvero se si tratti di conti di “diritto” e “di cassa” (registrando per ciascun periodo l’imposta “dovuta”, in base alla presenze turistiche segnalate all’Istat e ai casi di esenzione, oltre a quella incassata e quella riversata).
Sul punto la Sezione remittente ha espresso l’opinione che “per quanto fin qui osservato in merito alla natura (contabile o meno) degli adempimenti “accessori” e “strumentali” richiesti al gestore di struttura ricettiva, che il conto giudiziale in parola dovrebbe configurarsi come conto di sola cassa, reso sul citato modello 21 di cui al D.P.R. 194 del 1996 (salvi i prospetti contabili ed extracontabili ritenuti necessari dalla Sezione per verificare il regolare pareggio del conto e pervenire al discarico dell’agente contabile), collocandosi nell’ambito del rapporto precipuamente contabile i soli profili strettamente attinenti all’incasso e al riversamento dell’imposta, fermo restando l’assoggettamento a responsabilità amministrativa delle fattispecie dannose conseguenti alla violazione del complesso di obblighi comunque gravanti sulle strutture ricettive (ivi inclusi quelli di segnalazione delle fattispecie di omesso pagamento dell’imposta da parte della clientela soggiornante nel Comune)”.
Pertanto l’ordinanza di remissione n. 24/2015 ha formalizzato il seguente quesito:
“in caso di risposta affermativa alla prima questione, se la gestione dell’imposta di soggiorno, fatta oggetto di conto giudiziale, sia una gestione di sola cassa (concernente solo il riversamento dell’imposta effettivamente incassata dalla struttura ricettiva) o una gestione di diritto e di cassa (concernente, in generale, la giustificazione dell’imposta dovuta, incassata e riversata relativamente alla clientela soggiornante presso la struttura ricettiva stessa).
Infine, la più volte richiamata ordinanza di remissione, si è soffermata ad argomentare circa la manifesta rilevanza delle tre questioni poste, nei giudizi di conto “a quibus”, evidenziando che ove si ritenesse che le strutture ricettive interessate non siano tenute a presentare il conto giudiziale per l’incasso e il riversamento dell’imposta di soggiorno, tutti i conti all’esame (iscritti ai numeri dal 19106 al 19135 del registro di Segreteria) andrebbero dichiarati improcedibili o comunque verrebbero a cessare i correlati giudizi di conto; ove si ritenesse, invece, che tutti i conti giudiziali  debbano confluire in un conto giudiziale unico redatto e presentato alla Sezione da un agente contabile interno al Comune, i conti depositati al suo esame, depositati da ciascuna struttura ricettiva, dovrebbero essere dichiarati irregolari, invitando l’Ente locale a provvedere di conseguenza; infine, ove si ritenesse che i conti debbano registrare non solo i movimenti di sola cassa, ma anche i dati relativi all’imposta teoricamente dovuta per ciascun periodo in ragione delle presenze turistiche registrate (come per le dichiarazioni periodiche da presentare all’ente locale), la modulistica da utilizzare andrebbe opportunamente integrata con i pertinenti prospetti.
Sulla base di quanto innanzi, l’ordinanza n. 24/2015 della Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo ha disposto la trasmissione degli atti alle Sezioni riunite in sede giurisdizionale della Corte dei conti, affinché si pronuncino sulle tre questioni di massima precedentemente riportate.
La Procura generale ha depositato in data 17/2/2016 memoria, nella quale, innanzitutto, ha sostenuto l’inammissibilità della questione di massima posta dalla Sezione giurisdizionale per l’Abruzzo.
La Procura ha premesso che, secondo gli ormai consolidati orientamenti delle Sezioni riunite, le questioni di massima sono ammissibili quando abbiano dato origine ad un contrasto orizzontale in appello, ovvero investino problematiche giuridiche di particolare importanza ed obiettiva complessità ed aventi rilevanza generale, in quanto suscettibili di diffusa applicazione (SS.RR. n. 5/QM/2004 e n. 30/QM/2014).
Ha dedotto, quindi, che nella fattispecie non solo non vi è alcun contrasto orizzontale, emerso in sede di giudizi di appello, da dirimere, ma non sussiste neanche alcuna obiettiva complessità dell’enunciato normativo di riferimento, idoneo a generare applicazioni potenzialmente e radicalmente difformi.
Dopo aver ricordato che la valutazione e l’interpretazione di un precetto normativo è attività che normalmente impegna il giudicante, ha evidenziato il P.M. che l’art. 74 della Legge di Contabilità Generale dello Stato, pur non fornendo una puntuale definizione, dà, però, una ampia descrizione delle ipotesi in cui un soggetto debba rendere conto di quanto compiuto allorché si trovi a “maneggiare” denaro dello Stato (o comunque pubblico).
E sul “maneggio” si sono appuntati gli sforzi di dottrina e giurisprudenza, in un’ ottica interpretativa evoluta, in cui si è privilegiato l’aspetto sostanzialistico rispetto ad un approccio meramente formale, valorizzando il legame funzionale, e quindi ponendo l’attenzione più sull’utilizzazione del denaro pubblico, e sul suo concorso alla finalizzazione degli obiettivi di finanza statale o  locale, che non su aspetti meramente definitori del rapporto che lega il soggetto “agente” all’Amministrazione pubblica, latamente intesa.
Conferma di quanto innanzi, secondo la prospettazione della Procura, si rinviene  sia nella decisione delle Sezioni riunite, n. 30/QM/2014, sia  in quella della Corte Costituzionale, n. 107/2015, nella quali si precisa come il semplice “maneggio” di denaro pubblico non abbia — per sé solo – natura assolutamente decisiva per qualificare il soggetto, che in tal senso opera, come “agente contabile”, ma come il “focus” debba essere rinvenuto nella “gestione” dello stesso, intesa come momento di fruizione all’interno di un più ampio procedimento di impiego delle risorse economiche per il raggiungimento dei fini pubblici.
Ha sottolineato la Procura che la stessa Sezione remittente appare essere conscia dei principi e degli approdi giurisprudenziali innanzi richiamati, allorché, nel formulare il primo quesito, lo fa precedere dal dubbio circa la “necessità di assoggettare le gestioni della specie al giudizio di conto, potendosi ritenere che difetti, in capo ai gestori delle strutture ricettive un vero e proprio obbligo di servizio”, e svolgendo le proprie considerazioni sul punto, afferma – in linea con la decisione delle Sezioni riunite, n. 30/QM/2014 – che “”gli albergatori, ove venissero qualificati agenti contabili, assumerebbero connotazioni particolari non tipizzate dall’ordinamento...”, dimostrando così il conseguito convincimento (anche se poi esposto in termini dubbiosi) che l'”agente contabile” debba scontare una qualche tipizzazione che lo renda inserito nel processo funzionale di acquisizione e utilizzo di risorse pubbliche, assente nel caso all’esame.
Pertanto, concludendo in punto di ammissibilità della questione all’odierno esame, la Procura ha dedotto che: “La norma non sembra, pertanto, alimentare quel “dubbio” dal quale la Sezione remittente vuole essere affrancata, chiedendo adesione o meno alla propria soluzione, peraltro fornita in linea con quanto rappresenta ormai acquisito patrimonio interpretativo.
La qual cosa depone, in tutta evidenza, per l’inammissibilità della dedotta questione di massima”.
Ferma restando la richiesta di dichiarare inammissibile la questione di massima all’esame, la Procura ha svolto poi comunque articolate considerazioni su ciascuno dei “quesiti” posti dalla Sezione remittente, nell’ eventualità che “codeste Sezioni riunite ritengano di non concordare con la tesi dell’inammissibilità della questione”.
Innanzitutto la Procura ha prospettato la necessità di dare “una risposta negativa in ordine al primo, fondamentale quesito posto dalla Sezione remittente”.
Dopo aver richiamato il quadro normativo che disciplina l’imposta di soggiorno, ha evidenziato il P.M. che soggetto passivo dell’imposta è soltanto il soggiornante nelle strutture ricettive, e che il gestore della struttura non può, pertanto, essere considerato un debitore solidale d’imposta, come sostituto o responsabile della stessa, e non può essere tenuto a corrispondere all’Ente l’imposta non versata dall’ospite, in quanto egli riscuote il tributo non per un interesse proprio – eventualmente connesso ad un’utile gestione dell’esercizio – ma opera solo quale titolare della struttura, investito di compiti di carattere complementare, rientranti solo nelle “ulteriori modalità applicative del tributo” che i Comuni possono regolamentare ai sensi dell’art. 4, comma 2, dello stesso D. Lgs. n. 23/2011, così come quelle di calcolo dell’imposta dovuta, conservazione della modulistica, riversamento delle somme riscosse, ecc..
Secondo la prospettazione della Procura, da quanto innanzi consegue “che se il gestore non entra in alcun modo nel rapporto tributario, non rivestendo, in luogo o accanto al soggetto passivo dell’imposta, il ruolo di debitore solidale, lo stesso può dirsi in relazione all’ipotizzata veste di agente contabile, in quanto egli è solo affidatario di un compito di carattere assolutamente complementare nel processo impositivo, non potendosi a lui attribuire, come detto e in assenza di norma primaria, il ruolo di “responsabile degli obblighi tributari”, come invece previsto dal Regolamento Comunale, norma di livello non idoneo a farlo destinatario di una prestazione patrimoniale”.
Ferme restando le responsabilità che la legge riconnette al semplice maneggio di denaro pubblico, ai fini che qui rilevano, secondo la Procura occorre valorizzare “il concetto di marginalizzazione evidenziato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 107/2015, per annettere ruolo dirimente non al semplice maneggio ma alla diretta e funzionale gestione dello stesso, sicché l'”agente contabile”, nella fattispecie indicata, dovrebbe essere individuato – in linea con quanto ravvisato dalla Sezione giurisdizionale dell’Emilia Romagna — nel funzionario comunale che effettivamente ha in carico la complessiva attività di riscossione tributaria”.
Circa la seconda questione posta dalla Sezione remittente, ad avviso della Procura generale, la soluzione di essa appare indicata proprio dal termine usato nel Regolamento comunale , il quale (art. 3 e art. 6) ha posto in capo al “gestore” dell’esercizio ricettivo l’obbligo di riscuotere l’imposta e di versarla, periodicamente, nelle casse comunali, facendo un uso “atecnico” del termine “gestore”, individuando in costui il soggetto che cura gli interessi dell’esercizio ricettivo e, contemporaneamente viene investito di un’attività collaterale nell’interesse del Comune.
Pertanto il soggetto obbligato alla resa del conto deve essere individuato non sulla base di un rapporto di titolarità giuridica dell’esercizio, sia esso in forma di società di capitali o di persone o semplice imprenditore, ma con riferimento alla materiale esplicazione della conduzione dell’esercizio stesso, “ossia in colui che, nell’effettivo svolgimento dell’attività ricettiva, si pone come soggetto che materialmente procede alla riscossione in nome e per conto del Comune. Per l’effetto, il rapporto gestorio non si instaura tra il rappresentante legale della società proprietaria della struttura, per il solo fatto della sua posizione giuridica, quanto con il soggetto che conduce la struttura stessa e che ha nella propria disponibilità — materiale e giuridica — il potere di indicare al soggiornante l’obbligo di pagare l’imposta, riscuoterla ove questo vi adempia o segnalarne l’inadempimento al Comune che procederà alla riscossione in modo coattivo (art. 10 Regolamento) nei confronti, per quanto detto sopra, del soggetto passivo e non del gestore“.
Circa la terza questione, la Procura generale ha espresso condivisione circa la soluzione prospettata dalla Sezione remittente, secondo la quale il conto di cui trattasi dovrebbe configurarsi come conto di solo cassa e non anche di diritto.
Ha evidenziato al riguardo che il regolamento comunale instaura tra il gestore della struttura ricettiva ed il Comune un rapporto avente duplice profilo: quello prettamente economico che comporta il riversamento di quanto riscosso, e quello di collaborazione amministrativa finalizzato a fornire all’Ente locale le notizie utili ad individuare la platea dei contribuenti e l’avvenuto adempimento o meno dell’obbligo tributario; ne consegue che il conto deve contemplare, nel prescritto mod. 21,  solo le riscossioni ed i riversamenti, in quanto gli ulteriori obblighi del gestore “non possono ritenersi strettamente correlati al “redde rationem” di poste contabili”.
Pertanto la Procura generale ha concluso in via principale affinché la questione di massima all’esame sia dichiarata inammissibile, ed in via meramente sub ordinata ha proposto le seguenti soluzioni ai distinti quesiti:
“1) gli incaricati degli adempimenti tributari previsti dall’art. 4, commi 1 e 3 del D. Lgs. 14/03/2011 n. 23 non possono essere considerati “agenti contabili”;
2)   in caso diverso, debbono essere considerati “agenti contabili” i titolari della materiale conduzione dell’esercizio ricettivo che, per conto dell’Ente, riscuotono le imposte di soggiorno:
3)   il conto giudiziale deve avvenire per sola cassa”.
Nell’intervento svolto in udienza, il rappresentante della Procura generale ha ulteriormente illustrato gli argomenti svolti nella memoria precedentemente depositata, confermando poi le conclusioni ivi rassegnate.

Queste Sezioni riunite debbono preliminarmente scrutinare l’ammissibilità dei tre quesiti come formulati dal Giudice remittente.
A riguardo si rileva che la norma regolatrice della materia è rappresentata dal comma 7 dell’articolo 1 della legge 19/94, integrato dal comma 2 dell’articolo 42 della legge n. 66/09.
In particolare la surrichiamata norma dispone: “Le Sezioni riunite della Corte dei conti decidono sui conflitti di competenza e sulle questioni di massima deferite dalle sezioni giurisdizionali centrali o regionali ovvero su richiesta del Procuratore Generale……. Il Presidente della Corte dei conti può disporre che le Sezioni riunite si pronuncino sui giudizi che presentano una questione di diritto già decisa in senso difforme dalle sezioni giurisdizionali centrali o regionali e su quelle che presentano una questione di massima di particolare importanza. Se la sezione giurisdizionale, centrale o regionale, ritiene di non condividere il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Riunite rimette a queste ultime, con ordinanza motivata, la decisione del giudizio”.
La norma presenta una struttura prescrittiva caratterizzata da oggettiva genericità, tanto che queste Sezioni riunite, con un consolidato orientamento condiviso e fatto proprio anche in questa sede, hanno ritenuto di doversi far carico di precisare in via giurisprudenziale le condizioni e i presupposti di ammissibilità delle questioni di massima.
La norma colloca processualmente il deferimento della questione di massima come momento incidentale nell’ambito di un giudizio in trattazione presso una delle Sezioni giurisdizionali, territoriali e centrali di appello, nell’ambito del quale la soluzione della questione medesima si caratterizza per la rilevanza.
La norma inoltre individua come unico presupposto positivo per il deferimento, la circostanza che si configuri la necessità della risoluzione di una questione di massima, che, di per sé, implica l’esame di un problema interpretativo di diritto potenzialmente interessante una ampia platea.
La giurisprudenza di queste Sezioni riunite ha ripetutamente affrontato la tematica dell’ammissibilità, centralizzando innanzitutto la propria attenzione sul “contrasto giurisprudenziale”, giungendo a ritenere ammissibile il deferimento solamente in presenza di un contrasto orizzontale fra sezioni di appello.
Il contrasto è stato cioè ritenuto il parametro a cui ancorare il consolidamento di un problema interpretativo meritevole di essere affrontato e risolto dalle Sezioni riunite nell’esercizio della loro funzione nomofilattica.
La ripetuta valorizzazione del “contrasto” risente, evidentemente, del quadro normativo e giurisprudenziale antecedente alla riforma del 1994, allorché, sia pure in un diverso assetto processuale, poteva essere rimesso alle Sezioni riunite il giudizio solo in presenza di un conclamato contrasto giurisprudenziale.
Infatti “Ove una Sezione giurisdizionale della Corte dei conti rilevi che il punto di diritto sottoposto al suo esame abbia dato luogo a contrasti giurisprudenziali può, con ordinanza emanata su richiesta delle parti o d’ufficio, rimettere il giudizio alle SSRR” (art.4 legge 21 marzo 1953 n. 161).
Orbene, non può essere privo di significato il diverso regime normativo del deferimento come sopra evidenziato – sia pure in un assetto processuale in parte dissimile – con particolare riguardo all’omessa menzione del “contrasto” nella legge n. 19/94.
Dalla interpretazione letterale della norma, emerge quindi che il deferimento delle questioni di massima non può essere collegato in via esclusiva alla sussistenza di un conclamato contrasto giurisprudenziale.
Il ragionamento decisorio deve necessariamente passare per una attenta ponderazione dei valori “in gioco”, in parte reciprocamente confliggenti: necessità, da una parte, della certezza del diritto, e quindi della coerenza degli indirizzi giurisprudenziali, e salvaguardia, dall’altra, delle dinamiche processuali nella loro idoneità di arricchimento della funzione giurisdizionale.
Ne discende che il deferimento può trovare spazio anche nei casi in cui si manifesti la necessità di rimettere alle Sezioni riunite una questione caratterizzata dalla “particolare importanza” desumibile da vari indicatori, fra i quali la complessità e la novità della materia, l’ampiezza della platea di riferimento, la specifica necessità di assicurare la tendenziale coerenza giurisprudenziale, la valorizzazione dei principi costituzionali circa la celerità dei processi.
Nell’ambito di tali indicatori può assumere rilevanza anche il manifestarsi, ancora “in nuce”, di diversi orientamenti interpretativi, così come possono essere opportunamente valorizzati anche indicatori di carattere particolare, riferibili in modo diretto alla singola fattispecie in esame.
Pertanto, nel ricordare il consolidato indirizzo di queste Sezioni riunite in tema di ammissibilità “per contrasto” che, in particolare, esclude la rilevanza del contrasto verticale fra sezioni di primo grado e di appello, così come di regola quella fra sezioni di primo grado, va evidenziato che il deferimento possa essere ammesso anche in ipotesi ove la questione oggetto del deferimento stesso abbia le caratteristiche della “particolare rilevanza” come sopra individuata, e dunque direttamente riferibili alla locuzione “questione di massima” che trova spazio nel comma 7 dell’articolo 1 della legge n. 19/94.
In altre parole queste Sezioni riunite sono chiamate a dirimere “questioni di massima” anche in mancanza di conclamato contrasto, ove per questioni di massima si devono intendere quelle che investono “problematiche giuridiche di particolare importanza ed obiettiva complessità ed aventi rilevanza generale in quanto suscettibili di diffusa applicazione“ (Sezioni riunite n. 5/2004/QM).
Più recentemente queste Sezioni riunite hanno espressamente affermato che: “Tali problematiche, inoltre, riguardano profili di generalizzata applicazione ad un numero potenzialmente indefinito di giudizi ed esigono, pertanto, una soluzione uniforme, al fine di evitare inammissibili differenziazioni tra vicende processuali identiche. Anche per tale motivo le questioni vanno giudicate ammissibili, pur in assenza, sinora ……… di contrasti giurisprudenziali significativi in grado di appello” (n. 12/2011/QM), puntualizzando poi: “in presenza di una questione interpretativa complessa…la questione di massima può essere deferita anche senza un contrasto giurisprudenziale in atto” (n.13/2011/QM); richiami a detti principi si rinvengono anche nelle sentenze n. 2/2010/QM e n. 1/2012/QM.
La valutazione circa la sussistenza degli indicatori caratterizzanti la “questione di massima di particolare importanza” è rimessa allo scrutinio delle Sezioni riunite in un’ottica di massimo rigore motivazionale.
In particolare le questioni di massima debbono investire problematiche di diritto di particolare importanza ed obiettiva complessità, aventi rilevanza generale in quanto suscettibili di diffusa applicazione. Il punto di maggiore incisività è dato dalla obiettiva difficoltà interpretativa di una norma (ovvero di un sistema normativo) suscettibile di più significati secondo i vari criteri ermeneutici adottati dall’ordinamento. Siffatta difficoltà interpretativa può presentarsi sin dalle prime applicazioni di una norma, fatto che può consentire al giudice di primo grado, nel concorrere degli altri elementi precisati, di deferire la questione alle Sezioni riunite prospettando le varie e differenti soluzioni possibili secondo i divergenti criteri ermeneutici adottati, nonché i contrastanti effetti di ricaduta sul caso al suo esame. Il deferimento può così avvenire ancora prima del consolidarsi di qualsivoglia indirizzo giurisprudenziale (cfr la già richiamata sentenza n.5/2004/QM).
Nè il deferimento per “particolare importanza” (che si aggiunge a quello “per contrasto”) comprime le dinamiche processuali, tenuto conto che le pronunce delle Sezioni riunite in sede nomofilattica sono vincolanti solo per il Giudice remittente, costituendo per gli altri Giudici solo un importante faro orientativo (e salvo quanto previsto dal secondo comma dell’articolo 42 della legge 66/09).
Nell’ambito del deferimento per “questione di massima di particolare importanza” restano fermi alcuni principi che sono stati ripetutamente precisati da queste Sezioni riunite.
Intanto la determinazione “oggettiva” della questione è rimessa esclusivamente al Giudice remittente e si concretizza nella formulazione di quesiti che vengono a determinare il limite della cognizione delle Sezioni riunite nel caso specifico. In sostanza il limite del deferimento è dato dalla effettiva portata della questione, come sintetizzato nel quesito di remissione.
Inoltre, compete al Remittente nell’ordinanza di deferimento evidenziare le ragioni del deferimento stesso, dando conto del contrasto ovvero della particolare importanza della questione, anche valorizzando gli indicatori all’uopo indicati dalla giurisprudenza, nonché della rilevanza della questione nel giudizio “a quo”.
Infine debbono essere dichiarati inammissibili i deferimenti di mero carattere “consulenziale” e comunque quelli privi del carattere della “rilevanza” della questione ai fini della decisione del giudizio.
Alla luce dei principi innanzi esposti, va vagliata l’ammissibilità dei tre quesiti proposti, verificando in particolare la sussistenza dei presupposti della “questione di massima di particolare importanza”, difettando nel caso all’esame un contrasto giurisprudenziale orizzontale tra sezioni di appello.
Peraltro, per completezza espositiva, è utile richiamare le pronunce della Corte dei conti sul tema in trattazione, tutt’altro che numerose, ma anche per questo significative delle difficoltà interpretative che l’argomento presenta.  
La Sezione giurisdizionale per la Regione Toscana ha svolto un “giudizio per resa di conto” (decreto n. 22/2013, seguito dal decreto n. 36/2014), fissando un termine per il deposito del conto, concernente le riscossioni e riversamento dell’imposta di soggiorno, da parte di un soggetto che si riteneva aver svolto la funzione di “gestore” di una struttura ricettiva; il suddetto giudizio si è concluso con la sentenza n. 95/2016 che ha dichiarato non sussistere l’obbligo di resa del conto da parte del soggetto precedentemente intimato, in quanto, dalle allegazioni processuali, era emerso che, nella fattispecie all’esame, il predetto non aveva svolto la funzione di riscossione dell’imposta di cui trattasi, ma detta funzione era stata svolta da altri; dalla surriferita vicenda processuale emerge comunque l’opinione della Sezione territoriale circa la sussistenza dell’obbligo di rendere il conto da parte del soggetto investito, presso la struttura ricettiva, del maneggio del denaro rinveniente dalla riscossione dell’imposta.
La Sezione giurisdizionale per la Regione Emilia Romagna, nell’ambito di una serie di “giudizi di conto”, ha emesso circa una dozzina di sentenze – ordinanze nelle quali ha fatto costante applicazione del principio espresso nella sentenza ordinanza n. 12/2015 – emessa in occasione dell’esame dei conti depositati da varie strutture alberghiere ubicate nel Comune di Cattolica – circa la necessità della nomina da parte del Comune destinatario dell’imposta di un “contabile principale”, tra il proprio personale, per la resa di un unico conto giudiziale nel quale “si concentrano” i conti resi dalle singole strutture ricettive quali contabili secondari, ai sensi dell’art. 192 del R.D. n. 827/1924.
Tra dette sentenze ordinanze, appare utile richiamare, a titolo di esempio, la n. 98/2015, che circa le strutture ricettive ubicate nel territorio del Comune di Bologna, esponeva: “Nel merito la Sezione osserva che il gestore di una struttura alberghiera o ricettizia di flusso turistico può essere inquadrato nella figura del contabile secondario, come previsto dall’art. 192, primo comma, R.D. n. 827/1924, cui spetta l’obbligo di rendere conto del proprio maneggio di denaro pubblico, che nel caso di specie è costituito dall’imposta di soggiorno direttamente riscossa alla clientela, ad un contabile principale che, per razionalità gestionale, può e deve essere individuato nella struttura amministrativa dell’ente che beneficia dell’imposizione fiscale………..;
– la predetta soluzione non attenua l’obbligo di resa di conto dell’agente di fatto, e cioè del soggetto che ha il maneggio materiale del denaro pubblico, nei confronti del quale la Sezione giurisdizionale potrà esercitare tutti i poteri previsti dall’art. 192, terzo comma, R.D. n. 827/1924”. Su tale presupposto, la sentenza-ordinanza ha dichiarato irregolari “i conti giudiziali già depositati dalle singole strutture ricettizie”, contestualmente ordinando “al Comune di Bologna di presentare, previa individuazione all’interno della propria struttura amministrativa di un agente contabile “principale di diritto”, un conto giudiziale unico nel quale far risultare le riscossioni dell’Imposta di Soggiorno per l’anno di imposta 2013, effettuate da ciascuna struttura ricettizia sita nel proprio territorio, tenuti alla presentazione del proprio conto giudiziale esclusivamente presso il contabile principale”.
Pur non avendo la natura di pronunce giurisdizionali in senso stretto, è comunque utile richiamare altresì un parere espresso in materia dalla Sezione regionale di controllo per il Veneto della Corte dei conti, ed il contenuto di una nota del Presidente della Sezione giurisdizionale della medesima Regione.
La succitata Sezione regionale di controllo, con deliberazione n. 19/2012/PAR, si è espressa nei seguenti termini: “… i gestori delle strutture ricettive, relativamente alla riscossione dell’imposta di soggiorno, possono essere considerati agenti contabili “di fatto”, stante che il maneggio e la custodia di denaro o di valori di pertinenza dell’erario pubblico, anche al di fuori di una legittima investitura, implica comunque l’assunzione della qualifica di agente contabile e l’assoggettamento alla relativa disciplina da parte di chi li svolge”.
Il Presidente della Sezione giurisdizionale della Corte dei conti per la Regione Veneto, con nota n. 4543 del 17/7/2014, indirizzata ai Sindaci ed al Presidente dell’ANCI di quella Regione, dopo aver richiamato il succitato parere n. 19/2012, ha puntualizzato: “Le Amministrazioni comunali, ai fini della corretta compilazione del conto giudiziale per la gestione relativa alle riscossioni di tale imposta, dovranno procedere ad individuare nel loro interno un unico agente di diritto (“collettore”), mentre a loro volta le strutture alberghiere saranno da qualificarsi come sub agenti contabili di fatto, con presentazione del conto relativo alle riscossioni effettuate al predetto agente di diritto. Si invitano pertanto le amministrazioni in questione alla compilazione di un unico conto giudiziale …… con allegati i sub-conti resi dalle predette strutture alberghiere”.
Per lo scrutinio dell’ammissibilità dei tre quesiti formulati dalla Sezione remittente, assume particolare rilievo, naturalmente, il quadro normativo che disciplina l’imposta di soggiorno.
L’imposta di soggiorno è stata introdotta (rectius: reintrodotta dopo l’abolizione dell’analogo tributo per effetto dell’art. 10 del D.L. n. 66/1989) con il D.lgs 14 marzo 2011 n. 23, che, in particolare, all’art. 4 dispone:
“1.   I comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
2.       Ferma restando la facoltà di disporre limitazioni alla circolazione nei centri abitati ai sensi dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, l’imposta di soggiorno può sostituire, in tutto o in parte, gli eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale.
3.       Con regolamento da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, della legge 23 agosto 1988, n. 400, d’intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, è dettata la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno. Inconformità con quanto stabilito nel predetto regolamento, i comuni, con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive, hanno la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo. Nel caso di mancata emanazione del regolamento previsto nel primo periodo del presente comma nel termine ivi indicato, i comuni possono comunque adottare gli atti previsti dal presente articolo”.
Quindi, la norma primaria, in stretta osservanza della riserva di legge posta dall’art. 23 della Costituzione in materia di prestazioni patrimoniali imposte ai cittadini, si limita a prevedere la possibilità di istituire l’imposta di scopo (vedasi ultimo periodo del comma 1 dell’art. 4, che individua gli interventi da finanziare con il gettito tributario), ad individuare il soggetto attivo del rapporto tributario (i Comuni capoluogo, quelli inclusi negli elenchi delle località turistiche o d’arte ecc.), il presupposto impositivo (il fatto di alloggiare nella struttura ricettiva ubicata nel Comune che ha istituito l’imposta), il soggetto passivo (la persona fisica che fruisce dell’alloggio), ed infine la misura massima del prelievo.
Va poi rilevato che il regolamento statale recante la “disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno”, previsto dal comma 3 del surriportato art. 4, non è stato ancora emanato, legittimando così la disciplina della imposta da parte dei regolamenti comunali – adottati ai sensi dell’art. 52 del D.lgs  15 dicembre 1997, n. 446 (concernente la “potestà regolamentare generale delle province e dei comuni” in materia tributaria) – come previsto dall’ultimo periodo del comma 3 del più volte richiamato art. 4.
Appare utile ricordare che la Presidenza del Consiglio dei Ministri aveva comunque predisposto e diramato (nota prot. DAGL/50180/10.3.44/6892 del 21/10/2011) lo schema del previsto regolamento governativo, nel quale si prevedeva, tra i criteri generali cui informare i singoli regolamenti comunali, quello che individuava nei gestori delle strutture ricettive i soggetti tenuti, tra gli altri adempimenti, ad effettuare i versamenti delle somme corrisposte dai soggetti passivi dell’imposta; la relazione illustrativa dello schema di regolamento, specificava che “L’individuazione dei gestori nei soggetti che assolvono agli adempimenti fiscali dell’imposta” si è resa necessaria per un’esigenza di semplificazione della gestione del tributo, poiché l’art. 4 del D. lgs n. 23 del 2011 pone la soggettività passiva in capo ai soggiornanti nelle strutture ricettive. È, infatti, del tutto irrazionale prevedere oneri, quali la presentazione della dichiarazione e il versamento del tributo a carico di quest’ultimi, nonché lo svolgimento delle attività di controllo da parte dei Comuni nei confronti di una vasta ed incontrollabile platea di contribuenti”.
Pertanto, il quadro normativo di riferimento è costituito dalla surriportata norma statale – che prevede la possibilità, per alcune categorie di Comuni, di istituire l’imposta di soggiorno, e che si limita, poi, ad individuare i soli elementi essenziali affinché l’istituzione del tributo sia conforme alla riserva di legge prevista dall’art. 23 della Costituzione – e dai vari regolamenti comunali che – in assenza del pur previsto regolamento statale – hanno istituito l’imposta, disponendo anche le modalità applicative del tributo.
Quanto innanzi, ed in particolare la circostanza che le modalità applicative del tributo trovano attualmente esclusiva disciplina nei singoli regolamenti comunali, in assenza del regolamento governativo finalizzato ad assicurare un’uniforme “disciplina generale di attuazione dell’imposta”, influenza e determina anche la preliminare decisione da adottarsi in tema di ammissibilità dei tre quesiti posti dalla Sezione remittente.
Come innanzi argomentato, infatti, si tratta di stabilire se ciascun quesito possa essere considerato “questione di massima”, in quanto investe problematiche di diritto di particolare importanza ed obiettiva complessità, aventi rilevanza generale, perché suscettibile di diffusa applicazione.
Ritiene il Collegio che il primo quesito rappresenti una “questione di massima di particolare rilevanza” e pertanto sia ammissibile.
Detto quesito, sostanzialmente, chiede se siano qualificabili come agenti contabili sottoposti al giudizio di conto, i soggetti operanti presso le strutture ricettive, che i singoli regolamenti comunali abbiano incaricato degli adempimenti tributari necessari alla gestione dell’imposta di soggiorno.
In tema di ammissibilità di detto quesito, è da osservare:

1. È indubbio che la qualificazione di agenti contabili degli operatori presso le strutture alberghiere costituisce una questione particolarmente complessa e relativamente nuova, in considerazione del loro inserimento, disposto dai regolamenti comunali, nella procedura di riscossione e riversamento dell’imposta di soggiorno;
2. La complessità emerge dal quadro normativo  di settore, che, come precedentemente evidenziato, è caratterizzato dalla laconicità della norma istitutiva del tributo, accompagnato dall’assenza del pur previsto regolamento governativo, sicchè la disciplina di attuazione va individuata nei singoli regolamenti comunali; questi ultimi,  solo in alcuni casi hanno esplicitamente qualificato il gestore della struttura ricettiva come agente contabile o sub- agente (vedasi ad esempio l’art. 6  del regolamento del Comune di Alghero, l’art. 9  del regolamento del Comune di Fasano, l’art. 6 bis del regolamento del comune di Bologna, l’art. 7 del regolamento del Comune di Cattolica, l’art. 7 del regolamento del Comune di Grosseto); nella maggior parte dei casi, invece, i regolamenti comunali, pur avendo disposto “l’esternalizzazione” presso le strutture ricettive della funzione di riscossione e riversamento dell’imposta, nulla hanno specificato sul punto (in detta ultima ipotesi rientra anche il regolamento di Roccaraso, preso in esame dall’ordinanza di deferimento);  emerge quindi, un quadro normativo che si presta ad incertezze e diverse opzioni interpretative, delle quali sono indicativi i primi arresti giurisprudenziali – le richiamate pronunce delle Sezioni giurisdizionali Toscana ed Emilia Romagna che, sia pure con diversi aspetti, si esprimono per la sussistenza della qualifica di agenti contabili in capo ai “gestori” – e la diversa soluzione espressa nell’ordinanza di deferimento all’odierno esame, sulla quale concorda anche la Procura generale. Lo stato di incertezza è manifestato anche da altri elementi, estranei alle pronunce formali proprie del giudizio di conto, quali i già precedentemente richiamati “parere” della Sezione di controllo per il Veneto n. 19/2012/PAR, e “nota circolare” n. 4543/2014 del Presidente della Sezione giurisdizionale per il Veneto, atto quest’ultimo certamente atipico ma pur sempre significativo.
3. Che si tratti poi di questione avente rilevanza generale, in quanto suscettibile di diffusa applicazione, emerge dall’indiscutibile ampiezza della platea di riferimento; infatti, il primo quesito riguarda tutti i Comuni che hanno “esternalizzato” presso le strutture ricettive l’attività di riscossione dell’imposta, con conseguente obbligo di riversare l’incasso all’Ente locale impositore; sono migliaia i Comuni che, secondo la previsione dell’art. 4, comma 1, del D. lgs n. 23/2011, possono istituire l’imposta, e, come intuibile, molteplici sono le strutture ricettive operanti presso ciascuno dei predetti Comuni; indubbia quindi la rilevanza numerica delle gestioni interessate alla soluzione della problematica sollevata con il primo quesito.  
4. Emerge quindi una oggettiva esigenza di superare le incertezze ed assicurare sul punto uniformità applicativa da parte delle Sezioni Giurisdizionali di questa Corte nell’ambito dei giudizi di conto, tenendosi altresì presente che l’eventuale perdurante incertezza incide negativamente anche sull’attività di conduzione delle strutture ricettive, i gestori delle quali debbono avere piena contezza degli eventuali loro oneri, quali agenti tenuti alla resa del conto.

In sostanza, il primo quesito, non solo investe problematiche giuridiche di particolare importanza ed obiettiva complessità, ma riguarda anche aspetti generali e comuni a tutti i regolamenti comunali che hanno individuato in un soggetto operante presso le strutture ricettive, quello incaricato (rectius: obbligato) di riscuotere l’imposta dal soggetto passivo, per poi riversarla nelle casse comunali.   
Circa l’ulteriore requisito di ammissibilità del quesito in trattazione, concernente la “rilevanza” della questione posta, nel giudizio “a quo”, esso appare palesemente sussistente, come evidenziato nell’ordinanza di deferimento, che, condivisibilmente espone: “ove si ritenesse che le strutture ricettive interessate non fossero tenute a presentare il conto giudiziale per l’incasso e il riversamento dell’imposta di soggiorno, tutti i conti in epigrafe andrebbero dichiarati improcedibili o comunque verrebbero a cessare i correlati giudizi di conto”.
In conclusione, il deferimento alle SS.RR. deve considerarsi ammissibile in presenza di questione di massima. Tutte le Sezioni giurisdizionali possono deferire la risoluzione di questioni di massima, coerentemente con l’articolazione strutturale della Corte fondata su di un archetipo organizzativo della giurisdizione che valorizza opportunamente il decentramento su base regionale.
Per i motivi innanzi esposti, il primo quesito va, pertanto, ritenuto ammissibile.
In termini diversi si pone lo scrutinio dell’ammissibilità degli ulteriori due quesiti posti dalla Sezione remittente.
Detti quesiti sono stati formulati nei seguenti termini:
1)     “in caso di risposta affermativa alla prima questione, se l’agente contabile tenuto alla presentazione del conto giudiziale alla competente Sezione giurisdizionale sia da individuare nel gestore o nel rappresentante della struttura ricettiva ovvero in altro soggetto, avuto particolare riguardo al caso di imprese turistiche esercitate da persone giuridiche, e se i relativi conti giudiziali debbano necessariamente confluire in un conto giudiziale unico reso dal funzionario o dirigente comunale incaricato di sovrintendere alla regolare effettuazione dei riversamenti relativi all’imposta, da qualificarsi anch’egli come agente contabile”;
2)    “in caso di risposta affermativa alla prima questione, se la gestione dell’imposta di soggiorno, fatta oggetto di conto giudiziale, sia una gestione di sola cassa (concernente solo il riversamento dell’imposta effettivamente incassata dalla struttura ricettiva) o una gestione di diritto e di cassa (concernente, in generale, la giustificazione dell’imposta dovuta, incassata e riversata relativamente alla clientela soggiornante presso la struttura ricettiva stessa).
Nel vagliare l’ammissibilità dei surriportati quesiti, occorre tener presente che la natura ed il contenuto del conto giudiziale dipendono dalla specifica qualificazione giuridica della gestione, e quindi, nella fattispecie all’esame, dal diverso modello organizzativo adottato da ciascun Comune, nello svolgimento dell’autonomia regolamentare attribuita.
Infatti, come precedentemente evidenziato, il comma 3 dell’art. 4 del d.lgs n. 23/2011 ha previsto la facoltà per i Comuni di disciplinare le “ulteriori modalità applicative del tributo”, con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del D. lgs n. 446/1997, in conformità con la disciplina generale di attuazione recata dal previsto regolamento statale, ed anche in eventuale assenza del regolamento governativo; poiché quest’ultimo non è stato emanato, appare chiaro che la disciplina di attuazione della laconica norma statale istitutiva dell’imposta va rinvenuta esclusivamente in ciascun regolamento comunale.
In altre parole, come precedentemente accennato, il conto giudiziale deve dare rappresentazione concreta e coerente della gestione svolta dall’agente contabile, come disciplinata dalla norma, e, considerata l’autonomia regolamentare riconosciuta ai Comuni e da essi esercitata in materia di modalità applicative del tributo, si possono avere molteplici e diversi modelli organizzativi; il che esclude che queste Sezioni riunite possano esprimere un principio avente “rilevanza generale in quanto di diffusa applicazione” sul “chi” deve rendere il conto, e su “come” esso deve essere reso (in tali termini estremamente semplificativi possono essere riassunti i due quesiti all’esame), essendo questioni da risolvere alla luce dei diversi modelli organizzativi previsti da ciascun regolamento comunale.
Lapalissiana conferma di quanto innanzi, emerge dalla seconda parte del secondo quesito posto dalla Sezione remittente, ove si chiede se i conti resi dal “gestore” di ciascuna struttura ricettiva “debbano necessariamente confluire in un conto giudiziale unico reso dal funzionario o dirigente comunale incaricato di sovrintendere alla regolare effettuazione dei riversamenti relativi all’imposta, da qualificarsi anch’egli come agente contabile”.
Appare di tutta evidenza che il quesito non si presta alla formulazione, da parte di queste Sezioni riunite, nell’esplicazione della funzione nomofilattica, di un principio avente “rilevanza generale in quanto di diffusa applicazione”, considerato che la risposta al quesito dipende dal diverso modello organizzativo adottato da ciascun Comune, che, nell’ambito della propria autonomia regolamentare, può decidere se adottare o meno il modello organizzativo previsto dall’art 192 del R.D. n. 827/1924, ove la gestione contabile è affidata a “contabili secondari”, i cui conti delle riscossioni e riversamenti devono poi confluire nel conto reso da un “contabile principale”.
Sul punto, è opportuno comunque precisare che l’eventuale nomina di un “contabile principale”, individuato in un dipendente dell’Ente locale destinatario dell’imposta, dovrebbe necessariamente prevedere anche “il maneggio” di pubblico denaro da parte di quest’ultimo, maneggio che rimarrebbe invece escluso ove il regolamento comunale prevedesse contestualmente che “i gestori” delle strutture ricettive debbano riversare gli incassi del tributo direttamente alla Tesoreria comunale.
Si cita, a mero titolo di esempio, l’art. 7, comma 4, del regolamento del Comune di Cattolica, ove si dispone: “I gestori delle strutture ricettive….. hanno l’obbligo di presentare il Modello 21 per i sub agenti, allegato al D.P.R. 194/1996, contenente le somme riscosse a titolo di Imposta di Soggiorno dagli ospiti nel corso dell’esercizio finanziario e le somme periodicamente riversate alla Tesoreria del Comune nel corso dell’esercizio finanziario”.
Risulterebbe infatti non conforme alle norme che disciplinano la funzione degli agenti contabili una previsione dei regolamenti comunali in materia, che attribuisse detta qualifica, in particolare quale agente della riscossione, ad un soggetto che non abbia “maneggio di danaro”; quand’anche un regolamento comunale qualificasse come “agente contabile principale” un soggetto che non abbia maneggio di denaro – in contrasto con l’art. 178 del R.D. n. 827/1924 e con l’art. 93, comma 2, del T.U.E.L. n. 267/2000) – “ciò non varrebbe a rendere procedibile il relativo giudizio di conto, trattandosi di materia processuale contabile certamente sottratta all’autonomia locale; è evidente, infatti, che l’obbligo di resa del conto giudiziale non può essere imposto in via regolamentare dall’ente nei confronti di un soggetto che non sia qualificabile come agente contabile ai sensi di legge” (in tal senso si esprime, condivisibilmente, la sentenza n. 89/2015 della Sezione giurisdizionale Abruzzo, in una fattispecie nella quale il regolamento di contabilità di un Comune qualificava come “consegnatario”, con conseguente obbligo di resa del conto giudiziale, un soggetto con mero debito di vigilanza sui beni, e non con obbligo di custodia, in contrasto con quanto previsto dall’art. 32 del Regolamento per la contabilità generale dello Stato n. 827/1924).
L’individuazione di un funzionario e/o dirigente del Comune quale responsabile delle gestioni di cui trattasi, non accompagnata dalla previsione di un contestuale “maneggio di denaro”, esclude quindi che il dipendente possa essere considerato agente contabile tenuto alla resa del conto; in tal caso, quest’ultimo potrebbe, al massimo, assumere una funzione simile a quella prevista dall’art. 625 del R.D. n. 827/1924, che dispone: “I conti giudiziali dei contabili a materia della stessa specie possono, ove sia reputato conveniente per il loro numero, essere riassunti   in prospetti per Provincie o compartimenti a cura delle Intendenze di Finanza o degli altri uffici provinciali o compartimentali.
In tali casi i conti dei contabili sono trasmessi alla Corte dei conti insieme coi prospetti suaccennati”.
Anche la prima parte del secondo quesito formulato dalla Sezione remittente non si presta alla formulazione di un principio avente “rilevanza generale in quanto di diffusa applicazione” da parte di queste Sezioni riunite.
Nel chiedere di chiarire quale sia il soggetto tenuto alla resa del conto, individuato genericamente nel “gestore” della struttura ricettiva dal regolamento del Comune di Roccaraso (così come in molti regolamenti comunali), l’ordinanza di deferimento ha svolto una esaustiva analisi anche della normativa statale e regionale (della Regione Abruzzo) al fine di individuare il “significato in ambito giuridico” del termine “gestore”, che  viene “utilizzato indifferentemente nel linguaggio corrente” per indicare anche “l’esercente, il conduttore, il preposto, il rappresentante o il titolare di una struttura ricettiva”, per evidenziare poi che “sono venute meno quelle coordinate normative che potevano consentire un inquadramento giuridico obiettivo della figura del gestore”.
Nello svolgere l’analisi ermeneutica finalizzata ad individuare elementi per identificare il soggetto tenuto alla resa del conto, l’ordinanza di deferimento richiama, tra l’altro, quanto emerge dalla legge regionale Abruzzo in materia di turismo, dal SITRA (Sistema Informativo Turistico della Regione Abruzzo), evidenziando anche la rilevanza e dubbiosità della questione, in quanto “nel contesto normativo dinanzi delineato, il Regolamento di Roccaraso fa generico riferimento ai gestori, ma nella modulistica mod. 112 mensile menziona solo il legale rappresentante della struttura ricettiva”.
Emerge, quindi, che il quesito nasce anche dalla contraddizione, specificamente rilevata in occasione dell’esame dei conti degli albergatori del Comune di Roccaraso, tra il regolamento comunale che pone in capo ai “gestori” gli adempimenti relativi alla gestione dell’imposta, ed il mod. 112 predisposto dal Comune per il report periodico sulle presenze, che menziona il legale rappresentante come destinatario dell’obbligo di comunicazione.
Insomma, si interpellano queste Sezioni riunite su quanto specificamente rilevato in occasione dell’esame dei conti del Comune di Roccaraso, con analisi anche del contesto normativo vigente in quella Regione al fine di individuare le possibili soluzioni alla questione posta; mentre la problematica dell’individuazione in concreto del “gestore” tenuto alla resa del conto potrebbe emergere in termini diversi dai regolamenti degli altri Comuni e dai diversi contesti ordinamentali in cui essi si collocano, per cui il quesito all’esame non pone una problematica giuridica di rilevanza generale in quanto di diffusa applicazione.
Identici profili di inammissibilità presenta il terzo quesito, concernente l’individuazione della natura e del contenuto del conto giudiziale, con il quale si chiede, in particolare, se esso debba rappresentare “una gestione di sola cassa (concernente solo il riversamento dell’imposta effettivamente incassata dalla struttura ricettiva) o una gestione di diritto e di cassa (concernente, in generale, la giustificazione dell’imposta dovuta, incassata e riversata relativamente alla clientela soggiornante presso la struttura ricettiva stessa)”.
Circa la natura e contenuto del conto, si è precedentemente precisato che il conto giudiziale deve dare rappresentazione concreta e coerente della gestione svolta dall’agente contabile, come disciplinata dalla norma; considerata l’autonomia regolamentare riconosciuta ai Comuni, emerge palesemente che si possono avere molteplici e diversi modelli organizzativi, ai quali il contenuto del conto deve conformarsi.
Si richiama, a mero titolo di esempio, il regolamento del Comune di San Vito Lo Capo, che – differenziandosi sul punto dal Regolamento di Roccaraso – all’art. 6 dispone: “I gestori delle strutture ricettive, al momento dell’incasso dell’imposta di soggiorno sono obbligati ad emettere apposita ricevuta utilizzando gli appositi bollettari predisposti dal Comune, I predetti bollettari devono essere ritirati presso l’ufficio competente”.
Assume rilievo, in tale ipotesi, quanto previsto dall’art. 621 del R.D. n. 827/1924, che dispone: “Insieme col conto in denaro, gli agenti che hanno ricevuto in consegna bollettari pel rilascio delle quietanze ai debitori, debbono presentare il conto di carico e di scarico debitamente documentato dei bollettari ricevuti e di quelli consumati. Questo conto, quanto al carico, dev’essere in relazione coll’uscita che per gli stessi bollettari risulta dal conto del consegnatario …” (in argomento, assumono rilievo anche gli artt. 238 e ss. del Regolamento stesso, che ribadiscono e disciplinano l’obbligo di utilizzare appositi bollettari).
La sentenza della Sezione giurisdizionale per il Piemonte n. 10/2008, con argomentazioni condivise in questa sede, dopo aver sottolineato che la surriportata norma esprime un principio generale valido anche nei confronti degli agenti contabili incaricati dell’incasso di somme per conto degli Enti locali, ha altresì evidenziato come la previa necessaria assunzione in carico, da parte del contabile, dei bollettari per quietanzare i pagamenti ricevuti per conto dell’Ente, sia anche utile a dare riscontro degli incassi ricevuti, così che la quantificazione degli incassi  (il carico di cui dar conto) non resti affidati alle sole autodichiarazioni dell’agente che procede alle riscossioni contestualmente all’accertamento dell’entrata, nei casi nei quali manchino liste di carico precostituite dall’Amministrazione.
Emerge quindi come un diverso modello organizzativo influisca in concreto anche sul contenuto del conto.
Per i motivi innanzi esposti, queste Sezioni riunite, conclusivamente in punto di ammissibilità delle questioni deferite all’odierno esame, ritengono ammissibile il primo quesito posto dalla Sezione remittente, ed inammissibili il secondo e terzo quesito.
Occorre passare, quindi, all’esame della questione di massima ritenuta ammissibile, formulata dalla Sezione remittente nei seguenti termini:
“se gli incaricati degli adempimenti tributari (nella specie: i gestori delle strutture ricettive) conseguenti all’introduzione dell’imposta di soggiorno di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, siano qualificabili come agenti contabili sottoposti al giudizio di conto, relativamente alla gestione dell’imposta stessa”.
Il quadro normativo di riferimento va, essenzialmente, individuato oltre che nella normativa innanzi richiamata in materia di imposta di soggiorno, nella norma generale recata dall’art. 178 del R.D. n. 827/1924, i cui principi sono ribaditi nel T.U.E.L. n. 267/2000, che, in particolare, all’art. 93, comma 2, recita: “il tesoriere ed ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti”.
Per la soluzione della prospettata questione, appare innanzitutto necessario procedere ad alcune puntualizzazioni di ordine generale sul ruolo demandato ai “gestori” delle strutture ricettive nella gestione dell’imposta di soggiorno.
La riserva di legge posta dall’art. 23 della Costituzione in materia di imposizione tributaria, comporta che sia la norma primaria a disciplinare gli aspetti essenziali del tributo, stabilendo non solo il presupposto e la misura del tributo, ma anche il soggetto attivo e quello passivo dell’imposizione tributaria, aspetti quindi sui quali non può incidere la normativa regolamentare di attuazione.
La normativa primaria intervenuta in materia è l’art.4, comma 1 del D.lgs n. 23/2011 che, come precedentemente già evidenziato, ha individuato i soggetti passivi del rapporto tributario esclusivamente in “coloro che alloggiano nelle strutture ricettive”.
Ne consegue che il “gestore” della struttura ricettiva è del tutto estraneo al rapporto tributario, non potendo assumere, nel silenzio della norma primaria, la funzione di “sostituto” o “responsabile d’imposta”, né tale ruolo potrebbe essergli attribuita dai regolamenti comunali.
La giurisprudenza amministrativa, chiamata a pronunciarsi sulla natura degli oneri imposti dai regolamenti comunali ai gestori delle strutture ricettive, ha costantemente ribadito quanto innanzi, evidenziando che i compiti affidati al gestore dai regolamenti comunali – quali, generalmente, l’obbligo di rendere una dichiarazione periodica al Comune del numero dei pernottamenti avvenuti, di rilasciare quietanza dell’avvenuto pagamento dell’imposta, di versare periodicamente al Comune le somme effettivamente riscosse e non quelle effettivamente dovute dai soggetti passivi, segnalando altresì i soggiornanti inadempienti – sono degli adempimenti strumentali all’esazione dell’imposta del tutto distinti dall’obbligazione tributaria, per la quale sussiste la riserva di legge, sicchè il gestore non assume per detti obblighi il ruolo di sostituto o responsabile di imposta ai sensi dell’art. 64 del D.P.R n. 600/1973 (ex plurimis cfr: T.A.R. veneto n. 862/2014 e n. 653/2012, T.A.R. Toscana Sez. I n. 200/2013, T.A.R. Sicilia Sez. III n. 1399/2013, T.A.R. Lombardia n. 93/2013).
Pertanto, appare indubbiamente acclarato che il rapporto tributario intercorre esclusivamente tra il Comune (come soggetto attivo) e colui che alloggia nella struttura ricettiva (soggetto passivo), mentre il Comune si rapporta con il gestore non come soggetto attivo del rapporto tributario, bensì quale destinatario giuridico delle somme incassate dal gestore a titolo di imposta di soggiorno; emerge quindi un rapporto completamente avulso dal rapporto tributario, sebbene ad esso funzionale e necessitato.
Premesso quanto innanzi, va considerato che la Sezione remittente, nel motivare la sua opinione circa il difetto in capo ai gestori della qualifica di agenti contabili tenuti alla resa del conto, evidenzia: “la natura prettamente tributaria degli obblighi accessori e strumentali imposti dal Comune di Roccaraso ai gestori di strutture ricettive varrebbe a mantenere il rapporto tra i gestori medesimi e l’ente locale nell’alveo tributario, non essendo qualificabili detti soggetti come agenti contabili”, puntualizzando anche: “gli adempimenti gravanti sul gestore di struttura ricettiva ….. ben potrebbero essere considerati attratti ed assorbiti, in generale, nell’ambito del più ampio rapporto tributario cui gli obblighi stessi accedono (al pari di quanto avviene per i sostituti o i responsabili d’imposta) e, in quanto tali, potrebbero ritenersi esclusi dall’ambito di applicazione del giudizio di conto”.
Le surriportate argomentazioni non appaiono condivisibili alla luce di quanto precedentemente precisato circa l’indubbia estraneità del “gestore” al rapporto tributario.
La Sezione remittente ha altresì dedotto sul punto: “Gli albergatori, ove venissero qualificati agenti contabili, assumerebbero connotazioni particolari non tipizzate dall’ordinamento e compiti di carattere eminentemente contabile non previsti dalla legge o dalla regolamentazione dell’ente locale”.
Anche la suddetta prospettazione non appare condivisibile, considerato che i regolamenti comunali instaurano espressamente tra il gestore ed il Comune un rapporto di servizio con compiti eminentemente contabili.
Infatti, nella misura in cui i regolamenti comunali affidano ad un soggetto, estraneo al rapporto tributario, una serie di attività obbligatorie e funzionali alla realizzazione della potestà impositiva dell’Ente locale, indubbiamente tra detto soggetto ed il Comune si instaura un rapporto di servizio.
Indubbio poi che detto rapporto abbia un contenuto principalmente contabile, se si consideri che, tra i compiti affidati, assumono centralità ed importanza la riscossione dell’imposta ed il suo riversamento nelle casse comunali, essendo gli altri obblighi (di informazione alla clientela e “report” al Comune dell’attività svolta) a loro volta rispettivamente strumentali alla riscossione ed alla verifica da parte del Comune dell’esatto adempimento da parte del gestore degli obblighi di riversamento.
Ad un rapporto di servizio che preveda l’attività di riscossione e riversamento di denaro, e quindi implichi la “disponibilità materiale” di denaro pubblico, non può essere disconosciuto un contenuto prettamente contabile.
La Corte di Cassazione ha in più occasioni sottolineato “che è consolidato nella giurisprudenza di queste SU il principio in ragione del quale elementi essenziali e sufficienti perché un soggetto rivesta la qualifica di agente contabile ……. sono soltanto il carattere pubblico dell’ente per il quale tale soggetto agisca e del denaro o del bene oggetto della sua gestione, mentre resta irrilevante  …. il titolo in base al quale la gestione è svolta, che può consistere in un rapporto di pubblico impiego o di servizio, in una concessione amministrativa, in un contratto e perfino mancare del tutto, potendo il relativo rapporto modellarsi indifferentemente secondo gli schemi generali, previsti e disciplinati dalla legge, ovvero discostarsene in tutto od in parte …” (ex plurimis,  S.U. n. 13330/2010 e S.U. n. 14891/2010).
Il predetto principio è stato anche ribadito dal Giudice della giurisdizione con specifico riferimento ad agenti contabili di Enti locali (S.U. n. 14029/2001 e S.U. n. 12367/2001).
Giova in particolare sottolineare quanto affermato dalle S.U. della Corte di Cassazione nella sentenza da ultimo richiamata, nella quale, dopo aver ribadito che “la qualità di agente contabile è assolutamente indipendente dal titolo giuridico in forza del quale il soggetto – pubblico o privato – ha maneggio di pubblico denaro. Tale titolo può, infatti, consistere in un atto amministrativo, in un contratto, o addirittura mancare del tutto” – nel caso esaminato il titolo era costituito da una convenzione sulla base della quale era stata affidata ad una società privata la gestione delle aree di soste comunali – ha puntualizzato “Essenziale è, invece, che in relazione al maneggio di denaro sia costituita una relazione tra ente di pertinenza ed altro soggetto…… Tale nozione allargata di agente contabile, la quale ricomprende anche i soggetti che abbiano di fatto maneggio di denaro pubblico….. è in perfetta armonia con l’art. 103 Cost., la cui forza espansiva deve considerarsi vero e proprio principio regolatore della materia.”
Alla luce dei suddetti consolidati principi va indubbiamente riconosciuta la qualifica di agente contabile al soggetto operante presso la struttura ricettiva che, per conto del Comune, incassa da coloro che vi alloggiano l’imposta di soggiorno, con obbligo di riversarla poi all’Ente locale.
Infatti:
– è palese il carattere pubblico dell’ente per il quale il riscuotitore agisce, trattandosi di un Comune;
– altrettanto indubbio è il carattere pubblico del denaro oggetto della gestione, trattandosi di un’imposta di scopo (vedasi ultimo periodo del comma 1 dell’art. 4 del D.lgs n. 23/2011, che individua gli interventi da finanziare con il gettito tributario)
– il Giudice della giurisdizione ha poi puntualizzato che, tra gli altri, “il titolo in base al quale la gestione è svolta, … può consistere in un rapporto di pubblico impiego o di servizio”; con specifico riferimento alla fattispe
Pertanto, va ribadito, anche in questa occasione, il consolidato principio che il “maneggio di denaro pubblico” genera ex se l’obbligo della resa del conto, come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale (sentenze n. 114/1975 e n. 291/2001), che hanno qualificato il giudizio di conto come una procedura giudiziale “a carattere necessario”, volta a verificare se chi ha avuto maneggio di denaro pubblico sia in grado di rendere conto del modo legale in cui lo ha gestito, e dunque non risulti gravato da obbligazioni di restituzione.
Che si tratti di un principio generale del vigente ordinamento, senza alcuna eccezione di carattere settoriale, trova conferma anche nel D.lgs n. 118/2011, che nel dettare “Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni degli Enti locali e dei loro organismi”, nell’allegato n. 4/2, al punto 4.2, dispone: “ Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente contabile e sono soggetto alla giurisdizione della Corte dei conti, a cui devono rendere il conto giudiziale………. Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, si ingeriscono di fatto, negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti.”   
Né a diversa conclusione portano i richiami fatti, sia nell’ordinanza della Sezione Abruzzo di deferimento della questione all’esame, sia nella memoria della Procura generale, a quanto affermato da queste Sezioni riunite con sentenza n. 30/2014/QM, e dalla Corte Costituzionale con sentenza n.  107/2015.
La sentenza n. 30/2014/QM, emessa su questione di massima, ha escluso che i Presidenti dei Gruppi consiliari regionali possano essere considerati agenti contabili, con conseguente obbligo di rendere il conto giudiziale, relativamente alla gestione dei fondi pubblici erogati ai Gruppi consiliari secondo le norme regionali attuative della l.n. 853/1973, essenzialmente sulla base di due argomentazioni.
La prima argomentazione evidenziava che, nel quadro normativo che regolava la fattispecie esaminata, non vi erano leggi o disposizioni regolamentari interne che investissero direttamente i Presidenti dei Gruppi della funzione di agente contabile, con conseguente obbligo di resa del conto giudiziale.
Nel caso all’odierno esame, invece, come precedentemente argomentato, i regolamenti comunali che hanno “esternalizzato” la funzione di riscossione dell’imposta di soggiorno, con obbligo di riversarla ai comuni, hanno, conseguentemente ed espressamente instaurato tra il gestore ed il Comune un rapporto di servizio con compiti eminentemente contabili.
La seconda argomentazione escludeva l’obbligo di resa del conto giudiziale “in applicazione del principio di non duplicazione e conseguente alternatività dei controlli della Corte” dei conti, che esclude che i soggetti “tenuti per legge a rendicontare alla propria amministrazione la loro gestione, pur allorquando questi rendiconti amministrativi siano assoggettati al controllo della Corte dei conti ….., non possono essere anche oggetto di un giudizio di conto”; considerato che il rendiconto delle spese dei Gruppi consiliari è già assoggettato al controllo della Corte dei conti, ai sensi dell’art. 1, comma 10, del D.L. n. 174/2012, le Sezioni riunite hanno escluso che detto rendiconto possa ritenersi assoggettato alla modalità di rendicontazione giudiziale, per effetto del richiamato principio di alternatività tra rendicontazione amministrativa e giudizio di conto.
Appare di tutta evidenza che anche detta argomentazione non è utile ad escludere l’obbligo di resa del conto giudiziale da parte dei gestori delle strutture ricettive, non essendo previsto alcun altro controllo, da parte della Corte dei conti, sui conti delle gestioni dell’imposta di soggiorno ad essi demandate.
L’ordinanza di deferimento della Sezione Abruzzo, e la memoria della Procura generale, a sostegno della tesi volta ad escludere l’obbligo di resa del conto da parte dei “gestori”, richiamano anche il concetto di “marginalità” dell’attività di maneggio di denaro pubblico in relazione allo status e al complesso degli obblighi gravanti su un soggetto, evidenziato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 107/2015, che, nell’ambito di un conflitto di attribuzione, ha dichiarato che i decreti di alcune Sezioni della Corte dei conti, che ordinavano ai Presidenti dei Gruppi consiliari di depositare i conti relativi ai contributi pubblici gestiti, erano stati emanati  “in violazione dell’autonomia organizzativa e contabile dei Consigli regionali…..”.
Nell’occasione, il Giudice delle leggi, premesso “il forte rilievo politico” dei Presidenti dei Gruppi consiliari, e sottolineato che l’attività di gestione dei fondi assegnati “è dunque, meramente funzionale all’esercizio della sfera di autonomia istituzionale”, ha poi, in particolare, affermato: “L’eventuale attività materiale di maneggio del denaro costituisce, quindi, in relazione al complesso ruolo istituzionale del presidente di gruppo consiliare, un aspetto del tutto marginale e non necessario (perché i gruppi consiliari ben potrebbero avvalersi per tale incombenza dello stesso tesoriere regionale), e non ne muta la natura eminentemente politica e rappresentativa della figura, non riducibile a quella dell’agente contabile”.
In modo palese emerge la sostanziale differenza rispetto alla questione all’odierno esame, ove l’attività demandata ai gestori non è sicuramente “marginale” rispetto ad un ruolo istituzionale (di natura politica) che nella specie non sussiste, né tantomeno si rileva “non necessaria” o eventuale; infatti la necessità per i gestori delle strutture ricettive di riscuotere e riversare l’imposta, e di adempiere anche alle ulteriori incombenze informative nei confronti dei Comuni, deriva dalla evidente obbligatorietà e necessarietà dello svolgimento della funzione ad essi demandata, avendo i regolamenti comunali anche previsto sanzioni amministrative, ai sensi dell’art. 7 bis del T.U.E.L n. 267/2000, nei confronti dei gestori inadempienti; è utile precisare che nei confronti del gestore inadempiente è possibile soltanto la previsione di una sanzione amministrativa per le violazioni delle disposizioni dei regolamenti comunali, ai sensi della norma innanzi richiamata, atteso che in considerazione dell’ “accertata estraneità del gestore della struttura ricettiva al rapporto tributario, che si instaura esclusivamente tra soggetto passivo ed Amministrazione comunale, è illegittima la previsione del regolamento comunale che preveda per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta riscossa dal titolare della struttura ricettiva una sanzione avente natura tributaria….” (cfr. la già richiamata sentenza del T.A.R. Sicilia n. 1399/2013).
Pertanto, sul punto all’esame, le Sezioni riunite ritengono di enunciare il seguente principio di diritto: “ I soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove incaricati – sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4, comma 3, del D. lgs n. 23/2011 – della riscossione e poi del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che alloggiano in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili, tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta”.
In conclusione, queste Sezioni riunite ritengono che la riscossione dell’imposta di soggiorno sia connotata di per sé dai presupposti che determinano l’obbligo di resa del conto giudiziale. Né ovviamente l’esternalizzazione della riscossione preclude l’instaurarsi di tale obbligo, come può del resto riscontrarsi nella molteplicità dei modelli di riscossione esternalizzata previsti da una crescente tendenza normativa fiscale
L’individuazione del soggetto onerato della resa del conto è rimesso alla specifica regolamentazione locale, in mancanza di quella governativa. Così come è rimessa alla regolamentazione locale la definizione della tipologia del conto richiesto, se di cassa ovvero anche di diritto.
La varietà delle soluzioni organizzative possibili (e, invero, la molteplicità di quelle che in concreto ad oggi assunte) rendono impossibile per queste Sezioni riunite (come già in precedenza sottolineato) assumere il regolamento di Roccaraso (e la normativa regionale abruzzese) come base per una disciplina giurisprudenziale generalizzata, che di per sé travalicherebbe la funzione interpretativa delle questioni di massima, conferendole impropri compiti di supplenza normativa.
In ogni caso deve essere richiamato l’obbligo di “parifica” da parte delle amministrazioni locali dei conti depositati dai soggetti riscuotitori sulla base dei singoli regolamenti, dovendosi altresì sottolineare la necessità che i Comuni individuino, all’interno delle proprie strutture, figure professionali incaricate della puntuale e tempestiva verifica della corretta e completa esposizione nel conto giudiziale della gestione svolta dall’agente contabile, potendo l’eventuale omissione o inadeguato svolgimento delle prescritte verifiche dare ingresso a responsabilità amministrativa.
Pertanto, sulla questione di massima deferita dalla Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo con ordinanza n. 24/2015, ed articolate in tre distinti quesiti, le Sezioni riunite ritengono ammissibile il primo quesito, in ordine al quale formulano il principio di diritto innanzi riportato, ed inammissibili il secondo e terzo quesito.
La natura officiosa del presente giudizio, sottratto alla disponibilità delle parti, esclude la necessità di ogni pronuncia sulle spese.

La Corte dei conti, Sezioni riunite in sede giurisdizionale, così decide in ordine alla questione di massima, articolata in tre distinti quesiti, deferita dalla Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo con ordinanza n. 24/2015:

1. Dichiara ammissibile il primo quesito, ed inammissibili il secondo e terzo quesito;
2. Relativamente al primo quesito formula il seguente principio di diritto: “I soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove incaricati – sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4, comma 3, del D.lgs n. 23/2011 – della riscossione e poi del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che alloggiano in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili, tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta”.

Nulla per le spese.
Manda alla segreteria per gli adempimenti di rito.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio dell’8 giugno 2015.

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