Come è noto, il vento riformatore che da quest’anno ha investito il diritto commerciale e quello tributario ha lasciato indenne la disciplina dei consorzi.
Neppure la legge delega di riforma delle società di persone, a sua volta, contempla interventi sugli articoli 2602 e seguenti del codice civile.
Forse proprio il consorzio avrebbe avuto maggiormente bisogno di un aggiornamento, dal momento che dalla mini-riforma del 1976 ( legge 10 maggio 1976, n.377) il suo impiego è diventato massiccio in un campo, quello dei lavori pubblici, che il legislatore del 1942 non avrebbe neppure potuto immaginare.
Tanta circospezione ha però le sue ragioni.
In primo luogo, probabilmente, non si è voluto disciplinare con più rigore un istituto che si caratterizza proprio per la grande libertà contrattuale, senza i vincoli che interessano le società di capitali, in ispecie quello sul capitale, pur avendo per oggetto un’attività imprenditoriale, talvolta cospicua.
Per altro verso i consorzi, per il loro impiego in un amplissimo spettro di attività, inducono il legislatore ad usare grande prudenza, al fine di evitare di creare involontari scompigli nei più disparati settori, da quello dei consorzi obbligatori a quello dei lavori pubblici.
Mi limiterò, nell’ambito del programma di questa giornata di aggiornamento e di studio, a trattare dei consorzi e delle società consortili nel campo dei lavori pubblici, trascurando gli altri innumerevoli contesti in cui il consorzio si presenta e manifesta la sua utilità.

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Il primo problema che si pone per il contabile è quello di stabilire se il consorzio persegua o meno finalità mutualistiche.
Sotto il profilo giuridico sono molti i problemi interpretativi che interessano i giuristi.
Il ragioniere, più modestamente, si limita a confrontarsi con uno statuto e con un comportamento reale.
Nello statuto i punti chiave da esaminare sono quelli dello scopo e dei risultati economici della gestione.
Se lo scopo mutualistico (o la negazione dello scopo di lucro) è espresso chiaramente e non vi è riferimento alla formazione di utile e alla sua destinazione, allora, come vedremo, le implicazioni contabili portano a configurare un bilancio in pareggio economico.
Altrimenti, nell’ipotesi opposta, siamo in presenza di una società irregolare, che realizza utili o subisce perdite, da trattare contabilmente in modo del tutto analogo al contesto societario.
Spesso lo statuto, sotto questo aspetto, è indecifrabile.
Per intenderci, nel prosieguo chiamo consorzio mutualistico quello che persegue scopi di mutualità pura e, come vedremo, chiude i bilanci in pareggio; consorzio lucrativo, quello che trattiene presso di sé i ricavi e quindi realizza un risultato economico come le società.
Sul campo si trova di tutto. Ho avuto modo di incontrare consorzi che per statuto avrebbero dovuto essere mutualistici e che invece nel comportamento reale realizzavano profitti. Ho visto consorzi passare nell’arco della loro vita dall’attività lucrativa a quella mutualistica e viceversa, con disinvoltura, secondo convenienza.

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La disciplina dei consorzi contiene due riferimenti alle società di capitali.
L’art. 2615-ter stabilisce che le società possono assumere scopi consortili, che nella prassi sono le società consortili a responsabilità limitata o per azioni.
L’art.2615-bis prescrive che la situazione patrimoniale sia redatta osservando le norme relative al bilancio di esercizio delle società per azioni.
Con questa norma di rinvio, possiamo affermare che consorzi, società consortili a responsabilità limitata e società consortili per azioni sono soggetti alla stessa disciplina sul bilancio.
Di conseguenza il bilancio dei consorzi e delle società consortili di capitali è interessato da tutte le modifiche intervenute nel bilancio delle società per azioni e in particolare dal recente D.Lgs.n.6/2003, che ha introdotto varianti agli schemi di stato patrimoniale e conto economico e previsto nuovi obblighi di informazione nella nota integrativa.
Le modifiche al bilancio sono state in realtà assai limitate.
Per quanto riguarda l’istituto consortile, è degna di rilievo l’introduzione della voce D 3 dello stato patrimoniale (“debiti verso soci per finanziamenti”) e della voce 19-bis)
dell’art. 2427 (“i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori”).
In realtà, in ossequio al principio di chiarezza, i bilanci dei consorzi e delle società consortili hanno sempre messo in evidenza i rapporti finanziari e patrimoniali con i consorziati.
Nel bilancio in forma abbreviata, a rigore il D 3 potrebbe essere eliminato, ma permane in ogni caso l’obbligo determinato dal 19-bis della nota integrativa.
Dall’1 gennaio 2005 sarà infine operante l’art. 2427-bis, che stabilisce obblighi di informazione relativi al “fair value” degli strumenti finanziari.

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Tutta la riforma ha un impatto notevole sulle società consortili.
Questo argomento esula dalla mia conversazione.
Mi limito a segnalare qualche novità di rilievo.
L’art.2464 consente conferimenti di prestazioni d’opera o di servizi.
L’atto costitutivo può attribuire ai soci particolari diritti (art.2468).
Il diritto di recesso deve essere ricondotto nell’ambito dell’art.2473, di natura inderogabile.
Per le società consortili per azioni, più rare nella pratica, dottrina e giurisprudenza avranno l’onere di delinearne nuovamente i contorni.
Questioni di notevole spessore che, nella maggiore libertà contrattuale che caratterizza la riforma, prefigura un’emigrazione negli statuti di molte clausole che trovano ora albergo nei patti parasociali, con maggiore tutela delle imprese sottoscriventi.
Ritengo interessante far rilevare che, nell’affrontare gli aspetti controversi che si creano nella figura della società consortile di capitali, che ha due anime, quella della società e del consorzio, è prevalsa negli anni più recenti una linea interpretativa che tende a privilegiare il consorzio, attribuendo alle regole sulle società una preminenza solo per gli aspetti di carattere organizzativo.
Questa tendenza ha subìto una netta inversione con la sentenza della Corte di Cassazione, Sez. I civ., n.18113 del 27 novembre 2003 (Le società, n.6/2004, pag.717) che, sul delicato tema della responsabilità dei consorziati, ha stabilito che essa sia limitata nelle s.c.a r.l. come nelle s.r.l. con scopo di lucro.
Solo nella legge quadro, e specificamente nel comma 2 dell’art.13, devono essere ricercate le più severe responsabilità verso i fornitori e i subappaltatori.
Secondo questa teoria, la società consortile, al di fuori del contesto degli appalti pubblici per i quali è efficace la legge Merloni, sarebbe caratterizzata da una responsabilità limitata dei consorziati, che escluderebbe ogni riferimento all’art.2615 c.c. e alla sua peraltro controversa interpretazione (segnatamente del comma 2).

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Anche per il Fisco il consorzio è un oggetto misterioso.
Anzi, per meglio dire, a dispetto del codice civile, il legislatore tributario lo considera senz’altro lucrativo.
Il c.2 dell’art.73 del nuovo TUIR (come l’art.87 del D.P.R.917/1986) colloca i consorzi tra i soggetti passivi IRES, con l’unica eccezione dei “consorzi…. di tipo associativo”, che non svolgano ovviamente attività commerciale (art.148).
In vigore del TUIR precedente (art.92, D.P.R. n.917/1986), i consorzi godevano del credito di imposta e quindi si dava per scontato che potessero realizzare utili.
Per consentire ai consorzi mutualistici, soggetti IRPEG/IRES, di evitare la tassazione, la prassi ha dovuto escogitare dei trucchi.
Da una parte ha sviluppato una teoria delle ATI che ha svuotato di significato il “subentro” della società di esecuzione, mantenendo in capo ai membri della riunione la titolarità dei ricavi e l’obbligo di fatturazione diretta.
Da parte sua il Fisco si è aggrappato al concetto di mandato senza rappresentanza, grazie al quale il consorzio o la società di esecuzione, agendo in nome proprio ma per conto dei consorziati, è stata autorizzata a ribaltare su di essi i costi sostenuti in misura equivalente, realizzando in questo modo una sorta di trasparenza fiscale indiretta.
Mentre il bilancio del consorzio/società consortile chiude in pareggio, in capo ai consorziati si contrappongono i ricavi derivanti dalla fatturazione dei corrispettivi al committente e i costi ribaltati dalla società consortile di esecuzione (ed eventualmente gli altri costi diretti), dal cui confronto scaturisce l’utile o la perdita dell’affare.
Forse con la riforma fiscale si aprono ora nuove prospettive.
L’art.115 del D.Lgs.344/2003 consente alle società di capitali di optare per la trasparenza fiscale.
Si può immaginare una società consortile che stipuli il contratto, trattenga presso di sé i ricavi, operi e realizzi utili e, optando per la trasparenza, li attribuisca pro-quota ai consorziati.
Il “subentro” risuscitato.

Le semplificazioni non sarebbero da poco. In primis, l’affluenza del denaro alla società operativa, senza bisogno di attivare tutte quelle misure rese necessarie per impedire che un membro dell’ATI non contribuisca tempestivamente e adeguatamente alle spese.

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Il titolo della mia conversazione comprende anche le ATI.
Ma il rapporto di mandato su cui si basa l’istituto giuridico delle ATI “non determina di per sé organizzazione o associazione”.
Prima dell’entrata in vigore della legge n.584/1977 le ATI si configuravano come società di fatto e soggetti autonomi di imposta. Poi l’istituto consortile è nettamente prevalso e queste ATI sopravvissute sono un retaggio del passato.

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L’art.10 della legge Merloni legittima la partecipazione alle gare dei consorzi, delle società consortili ( e dei consorzi stabili), precostituiti.
Siamo pertanto di fronte a due categorie di società consortili: una derivata dall’ATI, che ha partecipato alla gara e l’ha costituita per dare esecuzione ai lavori che le sono stati assegnati; l’altra precostituita, che partecipa alla gara a titolo proprio.
Nel primo caso i corrispettivi sono di diretta competenza dei membri dell’ATI; nel secondo la loro titolarità non viene meno ma essendo il consorzio o la società consortile o il consorzio stabile i contraenti, i corrispettivi transitano nei conti di questi ultimi, pur senza generare ricavi ma debiti verso i consorziati.
Ne deriva un obbligo di controfatturazione.
In altri termini, il consorzio fattura i costi sostenuti ai consorziati; fattura il corrispettivo al committente; riceve la fatturazione dei corrispettivi pro-quota dai consorziati.
Un’altra farraginosa procedura che la trasparenza fiscale eviterebbe.
Si dà il caso che qualche consorzio intraprenda, con una logica mutualistica, delle attività nei confronti di terzi anziché verso i consorziati.
Conseguentemente addebita ai consorziati i costi sostenuti e attribuisce i ricavi delle vendite e delle prestazioni verso terzi ai consorziati medesimi, pro-quota di partecipazione all’affare.
Il caso sembra esulare dalla teoria dei consorzi e del loro trattamento tributario, perché lo scopo mutualistico è contraddetto da una attività tipicamente di lucro.

Note

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