1. Entrate locali: fonti normative.

Come è noto, sia, a suo tempo, la Costituente sia, in seguito, la riforma tributaria dal 1972 avevano entrambe disegnato un’articolazione prevalentemente centralizzata della struttura per livelli di governo del prelievo fiscale.

Con gli anni ’80 si manifestò, tuttavia, per effetto di un orientamento favorevole ad una maggiore autonomia funzionale e finanziaria degli enti territoriali, una crescente reazione verso una finanza periferica basata quasi esclusivamente su trasferimenti.

L’opzione federalista adottata con le radicali trasformazioni introdotte sul piano legislativo negli ultimi anni ha imposto un profondo ripensamento del modo di concepire l’organizzazione giuridica dell’amministrazione pubblica in Italia nonché una revisione del modello Stato-centrico, inteso come persona giuridica unitaria (Stato-persona).

Nell’ottica, dunque, del federalismo fiscale, finalizzato ad adattare il prelievo fiscale alle condizioni socio-economiche locali, si colloca l’art. 52 del d. lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997, con il quale è stato attribuito ai Comuni ed alle Province un ampio potere regolamentare per la disciplina dei tributi propri.

Potere regolamentare ribadito dal recente T.U. degli Enti locali approvato con d. lgs. n. 267 del 18 agosto 2000 che, all’art. 149, richiamando l’art. 52 suindicato, espressamente prevede che la legge assicura agli Enti locali potestà impositiva autonoma nel campo delle imposte, tasse e tariffe, con conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente.

Dispone infatti l’art. 52 del d. lgs. n. 446/97 che “le Province ed i Comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate tributarie salvo quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e dell’aliquota massima dei singoli tributi…”.

Si tratta di un potere, seppure nell’ambito di determinati limiti, che indubbiamente presenta carattere di novità nell’ordinamento giuridico.

Fino all’avvento della potestà regolamentare degli Enti locali, i soli tributi che potevano essere affidati in gestione a terzi – in tutte le fasi della liquidazione, accertamento e riscossione, spontanea e coattiva – erano l’imposta sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni nonché la tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche.

Il servizio poteva essere conferito, per una durata massima di sei anni (termine poi abrogato dall’art. 53 del d. lgs. n.446/97), solo ad imprese iscritte nello speciale albo previsto dagli artt. 25 e segg. del d. lgs. n.507 del 15 novembre 1993.

L’ampliamento a tutte le entrate locali, tributarie ed extra tributarie, operato dall’art. 52 del d. lgs. n. 446/97, ha comportato l’esigenza di istituire un nuovo albo “dei soggetti abilitati alla gestione delle attività di liquidazione, di accertamento e riscossione dei tributi e di altre entrate delle Province e dei Comuni”, l’accesso al quale postulava il possesso di requisiti tecnici e finanziari più severi e restrittivi.

Come è noto, l’attività di accertamento e riscossione dei tributi può essere gestita in economia direttamente dal Comune; limitatamente all’accertamento dei tributi la relativa attività può essere effettuata anche nelle forme associate previste dalla legge n. 142/1990 mediante convenzione, consorzio, unione dei Comuni.

Qualora invece venga deliberato di affidare a terzi, anche disgiuntamente, la liquidazione, l’accertamento e la riscossione dei tributi e di tutte le altre entrate, le relative attività possono essere affidate, anzitutto, mediante convenzione, alle aziende speciali (art. 22, comma 3, lett. c) della legge n. 142/90). Per l’affidamento di tali servizi alle aziende speciali non è prevista alcuna procedura, in quanto l’azienda è un ente strumentale dell’ente locale dotato di personalità giuridica, di autonomia imprenditoriale e proprio statuto approvato dal Consiglio comunale o provinciale.

Nel rispetto delle procedure previste in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali, le attività in argomento possono essere affidate alle società per azioni o a responsabilità limitata a prevalente capitale pubblico locale (art. 22, comma 3, lett. e) della citata legge n. 142/90), i cui soci siano scelti tra i soggetti iscritti all’albo di cui all’art. 53 del citato decreto legislativo n. 446/97, oppure siano comunque ritenute affidabili in quanto già operanti in tale ambito.

In alternativa alle aziende speciali ed alle società di capitali a prevalente capitale pubblico locale suindicate, sempre nel rispetto delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi locali e senza oneri aggiuntivi per il contribuente, la gestione delle attività in argomento può essere affidata:

a) alle società miste (persone giuridiche formalmente distinte rispetto all’Ente locale);

b) ai concessionari del servizio nazionale della riscossione di cui al d. lgs. n. 112/99;

c) alle società di capitali iscritte al citato albo per l’accertamento e la riscossione delle entrate degli Enti locali.

Va detto, peraltro, che l’art. 78, comma 4, della legge n. 342 del 21 novembre 2000 (collegato alla finanziaria per il 2000) aveva autorizzato i concessionari del servizio nazionale della riscossione ad operare anche in Comuni e Province esterni all’ambito della concessione.

Un discorso a parte va fatto per i servizi pubblici locali, in relazione ai quali va ricordato che, di recente, l’art. 35, comma 15, della legge n.448 del 28/12/2001 (legge finanziaria per il 2002), con l’aggiunta dell’art.113 bis al testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali di cui al d. lgs. n.267/2000, ha previsto, fatta salva la possibilità di gestione in economia per le modeste dimensioni o per le caratteristiche del servizio e di affidamento a terzo per ragioni tecniche, economiche o di utilità sociali, l’affidamento diretto della gestione a istituzioni, ad aziende speciali, anche consortili ed a società di capitali costituite o partecipate dagli enti locali, regolate dal codice civile.

Come è noto, si tratta di un fenomeno in vorticosa crescita, caratterizzato da un’attività economica di produzione di beni o di prestazione di servizi, in adempimento di primari compiti di interesse generale (erogazione di acqua, gas, parcheggi, servizi sociali), svolta secondo criteri di efficienza ed economicità e con il ricorso, sempre più diffuso, a soggetti cui va riconosciuta ampia autonomia di gestione.

2. La qualificazione del soggetto gestore ai fini penali.

Il problema della qualificazione soggettiva dell’incaricato alla gestione delle entrate locali non può prescindere dalle molteplici forme che lo stesso può assumere, così come è emerso dall’excursus che precede.

Trattasi di questione inquadrabile nella più ampia problematica relativa all’interpretazione da darsi agli artt. 357 e 358 c.p., quali riformulati dagli artt. 17 e 18 della legge n. 86 del 26 aprile 1990.

Al riguardo giova osservare da un lato che l’ampliarsi della sfera dell’intervento dello Stato nella vita sociale ed economica ed il ricorso sempre più frequente da parte della P.A. agli strumenti di diritto privato, con conseguente commistione tra “modelli organizzativi pubblici” e “modelli organizzativi imprenditoriali”, ha comportato la necessità di ridisegnare le figure soggettive del pubblico ufficiale e dell’incaricato di un pubblico servizio.

Dall’altro, anche il cosiddetto processo di privatizzazione, che sta ad indicare il cambiamento della struttura organizzativa degli enti da un modello di origine e stampo pubblicistici (ente di gestione, ente pubblico autonomo o azienda autonoma) al modello tipico degli enti di diritto privato, quello della società per azioni, ha influito sullo sviluppo di tale problematica, relativamente alla qualificazione soggettiva dei dipendenti dei suddetti enti.

Peraltro, quello della qualificazione del soggetto è problema che interessa non solo il magistrato penale, per l’eventuale riconoscimento ad esso della qualifica di incaricato di pubblico servizio o di pubblico ufficiale, con la rilevante conseguenza dell’applicazione ad esso delle norme incriminatrici dei delitti contro la Pubblica Amministrazione, ma interessa anche il magistrato contabile, in relazione alla sussistenza del presupposto soggettivo della giurisdizione della Corte dei conti.

A tale ultimo riguardo, non è inutile ricordare che di recente, con specifico riferimento ad una società che si è occupata tanto della riscossione dei tributi (diversi da quelli esigibili mediante ruoli) e di altre entrate pubblicistiche dell’Ente territoriale, quanto delle prodromiche attività di accertamento dei relativi crediti, la Suprema Corte di Cassazione, in sede di regolamento di giurisdizione, ha operato una netta distinzione tra le controversie che investano soltanto la regolarità del conto presentato dal tesoriere (la cui cognizione è devoluta al giudice contabile, riguardando la correttezza dell’operato del soggetto incaricato del maneggio di danaro pubblico) e le controversie che, pur avendo oggetto patrimoniale, richiedano indagini e pronunce sull’estensione e sulla disciplina della concessione.

Ricondotta la fattispecie in esame alla seconda delle ipotesi delineate, le Sezione unite della Cassazione hanno affermato la giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, in base al principio secondo cui la controversia sui rapporti di dare e di avere fra il Comune e la società concessionaria del servizio di accertamento e di riscossione di tributi e di altre entrate pubblicistiche, quando implichi indagini e statuizioni sulla validità ed operatività di provvedimenti e di clausole del rapporto concessorio, rientra in detta giurisdizione esclusiva ai sensi dell’art. 5, comma 1, della legge n.1034 del 6 dicembre 1971 (vedi Cass., Sez. un., n. 1734 del 7 febbraio 2002).

Ma la più interessante pronuncia in argomento della Suprema Corte, sempre in sede di regolamento di giurisdizione, è certamente quella relativa alla S.p.A. S.T.A. Società Trasporti Automobilistici, gestore del servizio dei parcheggi a pagamento di Roma. Pur se ai limitati fini del giudizio di conto, le Sezioni unite della Cassazione hanno affermato la soggezione della società in questione alla giurisdizione contabile della Corte dei conti, ove sia stabilita la pertinenza ai Comuni dei proventi, a nulla rilevando il ricorso del Comune allo strumento organizzatorio previsto dall’art. 22, lettera e) della legge n. 142 del 1990, con conseguente obbligo di rendiconto delle somme riscosse (vedi Cass., Sez. un., n. 12367 del 9 ottobre 2001).

Secondo i supremi giudici, dunque, al fine della incardinazione della giurisdizione della Corte dei conti, quello che assume rilievo non è tanto la qualificazione pubblica del soggetto, quanto la qualificazione oggettivamente pubblica delle risorse finanziarie impiegate.

Riportando il discorso sul terreno più strettamente penalistico, va detto che la riforma del ’90 ha inteso dare una concreta risposta a questa esigenza di precisione e di certezza del diritto, incentrando le nozioni di pubblico ufficiale e di incaricato di un pubblico servizio sul parametro oggettivo della disciplina pubblicistica della attività svolta in concreto. In altre parole, la valutazione della qualifica pubblicistica non dipende dal rapporto che intercorre tra il soggetto e un ente pubblico, ma va fatta in relazione al tipo di lavoro svolto ed alle mansioni concretamente espletate.

La dottrina e la giurisprudenza, sia prima sia dopo la riforma del ’90, si sono pronunciate, con qualche rara eccezione, per la natura pubblicistica degli agenti in questione, inquadrandoli talvolta fra i pubblici ufficiali ed altre volte fra gli incaricati di pubblico servizio.

La qualità di pubblico ufficiale è stata riconosciuta al privato delegato all’esazione dei tributi, sulla base del rilievo che il rapporto d’imposta ha natura pubblica sia nella fase dell’imposizione sia in quella della riscossione; tale natura non muta anche quando l’esazione del tributo venga dall’ente impositore delegata al privato il quale, quindi, in virtù della funzione attribuitagli, acquista la qualità di pubblico ufficiale (Cass., Sez. VI, 21 febbraio 1997, Guida al diritto n. 15, pag. 74).

La giurisprudenza, del resto, anche prima della riforma, era concorde nel riconoscere la qualifica di pubblico ufficiale agli agenti preposti all’imposizione ed all’esazione dei tributi; e ciò sul rilievo che il rapporto che si costituisce tra la P.A. e l’esattore non può essere classificato tra i comuni contratti di diritto privato, bensì fra le concessioni amministrative. Infatti all’esattore è conferito l’esercizio di una pubblica funzione che è quella della riscossione dei tributi (cfr. Cass., Sez. un., 19 giugno 1973, Cass. Penale 1973, pag. 1441).

Talora sono stati qualificati pubblici ufficiali o incaricati di pubblico servizio, a seconda delle funzioni e delle mansioni concretamente prestate, i dipendenti di una azienda municipalizzata, rivestendo questa carattere di ente pubblico per la natura dell’ente da cui deriva la propria origine, per la sua istituzione, regolamentazione, amministrazione e vigilanza, per il fine pubblico che persegue nonché per la speciale forma di gestione finanziaria che prevede il versamento degli eventuali utili al comune e, in caso di deficit, la reintegrazione del bilancio con i mezzi finanziari di detto ente (Cass., Sez. VI, 3 dicembre 1996, Guida al diritto 1997, dossier 8, pag. 99, relativa all’attività dell’ATAC – Azienda municipalizzata dei trasporti del Comune di Roma).

Si sono fatte rientrare invece nell’ambito del pubblico servizio le attività esercitate dalle aziende speciali, aventi carattere di ente pubblico in quanto enti strumentali del comune (Cass., Sez. VI, 13 febbraio 1995, Cass. Penale 1995, pag. 2154).

Allo stesso modo, sul presupposto che l’elemento rilevante ai fini della qualificazione è il fatto dell’esercizio in concreto con l’acquiescenza o la tolleranza della P.A., è stato considerato incaricato di un pubblico servizio il privato autorizzato di fatto a svolgere funzioni di riscossione di somme, destinate all’azienda consortile trasporti laziali, quali corrispettivo dei servizi resi (Cass., Sez. VI, 30 dicembre 1985, Cass. Penale 1987, pag. 739), il legale rappresentante di una ditta concessionaria del servizio per l’accertamento e la riscossione dell’imposta comunale sulla pubblicità e dei diritti sulle pubbliche affissioni, che dopo la scadenza della concessione ha continuato ad espletare il servizio (Cass., Sez. VI, 24 maggio 1990, Rivista penale 1991, pag. 327).

Dopo quest’ampia panoramica giurisprudenziale, è il caso di soffermarsi su alcuni aspetti di particolare interesse, non senza sottolineare che quello che in questa sede rileva non è la delimitazione “interna” tra pubblica funzione e pubblico servizio, quanto la distinzione tra “pubblico” e “privato”.

Un primo problema riguarda l’affidamento a terzi dei compiti di accertamento delle entrate locali tributarie. Com’è noto, tali attività per lo più vengono svolte da privati che di fatto provvedono alla raccolta e sistemazione dei dati, residuando all’ente locale la sola adozione formale dei relativi provvedimenti nei confronti dei contribuenti.

Nel caso di specie, dunque, si pone il problema della qualificazione di tali soggetti, che svolgono solo mansioni preparatorie alla formazione della volontà dell’ente.

Orbene, dopo la riforma del 1990, come si è visto, l’attuale testo normativo rende irrilevante, per l’assunzione delle qualifiche pubblicistiche, la natura pubblica o privata dell’agente.

Né può parlarsi, per escludere il pubblico servizio nella presente fattispecie, di mansioni d’ordine o prestazioni meramente materiali, trattandosi con tutta evidenza di attività dotata di ampia autonomia e discrezionalità decisionale.

Peraltro, è venuta meno la rilevanza, per l’individuazione del pubblico servizio e della conseguente qualifica soggettiva, della concessione amministrativa, ben potendo sussistere servizi pubblici non oggetto di concessione e concessioni aventi per oggetto attività che non costituiscono servizio pubblico (Cass., Sez. VI, n. 11240 del 16/11/1995).

Un altro caso di estremo interesse riguarda la qualificazione dei soggetti gestori dei servizi pubblici locali.

Al riguardo, è significativo che di recente l’art. 35 della legge 488 del 28/12/01 (legge finanziaria per il 2002), il quale ha ridisegnato il sistema dell’affidamento dei servizi pubblici locali stabilendo il principio della netta separazione tra proprietà delle reti e delle infrastrutture e l’attività di gestione del servizio, al comma 14 abbia previsto che “gli enti locali, anche in forma associata, individuano gli standard di qualità e determinano le modalità di vigilanza e controllo delle aziende esercenti i pubblici servizi, in un quadro di tutela prioritaria degli utenti e dei consumatori”.

Dal tenore letterale della norma emerge la profonda differenza con l’attività di vigilanza e controllo a carico dell’ente locale, nel caso di affidamento al terzo del servizio di accertamento e/o riscossione delle entrate tributarie.

In questo ultimo caso, infatti, il controllo è volto ad assicurare il buon andamento dell’attività amministrativa, anche in termini di economicità, nell’interesse preminente della comunità locale, mentre nel rapporto tra ente locale e soggetti erogatori dei servizi pubblici viene in risalto, come si è visto, la qualità del servizio erogato e la tutela dei cittadini quali utenti e consumatori.

Se si considera poi che gli stessi rapporti dei gestori dei servizi pubblici con le amministrazioni locali sono regolati da strumenti negoziali, i contratti di servizio di cui ai nuovi artt. 113 e 113 bis del TUEL, il cui connotato pubblicistico resta limitato allo scopo perseguito, appare chiaro che la scelta del legislatore è a favore di un operatore di diritto privato, con la conseguenza che essendo l’attività retta da norme di diritto comune e non secondo una disciplina di diritto pubblico, non vi è pubblica funzione o pubblico servizio.

Quanto innanzi sembra dunque andare nella direzione della applicabilità all’attività imprenditoriale in questione di uno statuto penale dell’economia anziché dello statuto penale della P.A., tesi ancora di recente autorevolmente sostenuta: “l’attività d’impresa, anche quando sia esercitata da un soggetto pubblico, esclude in radice – salvo espresse, puntuali indicazioni contrarie – l’assunzione di qualifiche pubblicistiche: precludendo così per i protagonisti l’applicazione delle disposizioni del titolo II del codice penale, ma rinviando i loro comportamenti alla diretta pertinenza dei reati d’impresa, e dunque all’applicazione delle disposizioni penali del codice civile e delle leggi complementari in materia societaria” (M. Romano, I delitti contro la pubblica amministrazione – I delitti dei pubblici ufficiali, artt. 314-335 bis cod. pen., Giuffrè 2002, pag. 16).

Né tale scelta appare contraddittoria rispetto a quella, diametralmente opposta, fatta a proposito della giurisdizione contabile di cui innanzi si è fatto cenno, se si tiene conto, da un lato, delle esigenze manageriali di rapidità, efficienza e tempestività, che mal si conciliano con il rispetto di obblighi di natura pubblicistica e, dall’altro, della necessità, nella materia penale, dei principi fondamentali di determinatezza e di tassatività.

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(*) Relazione tenuta in occasione del Convegno Nazionale sui Tributi locali organizzato da Maggioli Editore a Bologna nei giorni 24 e 25 ottobre 2002.

BIBLIOGRAFIA

– M. Romano, I delitti contro la pubblica amministrazione – I delitti dei pubblici ufficiali, Giuffrè, 2002;

– M. Romano, I delitti contro la pubblica amministrazione – I delitti dei privati – Le qualifiche soggettive pubblicistiche, Giuffrè, 2002;

– C. Benussi, I delitti contro la pubblica amministrazione – I delitti dei pubblici ufficiali, Cedam, 2001;

– A. Carmona, Dagli enti pubblici economici alle public companies: un problema insoluto negli artt. 357 e 358 c.p., in Riv. it. dir. e proc. pen. n. 1/1993, pag. 187 e seg.;

– G. Viciconte, La vexata quaestio della responsabilità penale dei soggetti che operano nell’ambito delle società a partecipazione statale, in Diritto penale e processo n. 12/1997, pag. 1479 e seg.;

– G. Santacroce, Aspetti penali della “privatizzazione” delle imprese pubbliche, in Foro it., 1994, pag. 605 e seg.;

– P. La Spina, Considerazioni sulla qualifica di pubblico ufficiale del concessionario di opera pubblica, in Foro it., 2000, pag. 45 e seg.

Note

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