Previsto dallo Statuto del Contribuente[1], l’interpello faculta ogni contribuente alla preventiva richiesta della corretta ermeneusi delle norme di natura tributaria laddove insistano obiettive condizioni di incertezza sulla interpretazione delle stesse.
L’istituto prevede l’irresponsabilità tributaria del contribuente che si conformi al parere reso, espressamente o implicitamente mediante silenzio-assenso ad una soluzione interpretativa prospettata dal contribuente istante, dalla Amministrazione finanziaria adita.
Ad una preliminare istanza di interpello segue l’avvio di un procedimento amministrativo volto a ritenerne ammissibilità, al seguito del quale l’Amministrazione finanziaria fornisce il relativo parere che configura una mera dichiarazione di scienza[2] mediante la quale esprime la propria ermeneusi in ordine alla norma di natura tributaria.
Tale interpretazione non è vincolante né per il contribuente, che ben puo’ discostarsene assumendosi l’onere processuale di ricorso avverso l’eventuale atto di accertamento, e né per la stessa Amministrazione che ben puo’, in re melius perpensa, interpretare diversamente il disposto tributario pur se, in tal caso, perdendo la facoltà di irrogare la sanzione per l’assenza del titolo di responsabilità psicologica del contribuente[3].
Il parere reso si configura quale atto amministrativo a definitività implicita afferente al merito amministrativo poiché l’organizzazione interna della Agenzia delle entrate deputa alle Direzioni regionali il potere di irrogare le sanzioni tributarie agendo quali superiorem non recognoscentes in ragione del domicilio fiscale del contribuente interessato ed anche perché si tratta di una mera dichiarazione di scienza non provvedimentale con la quale si pronostica l’azione della Amministrazione in ordine ad un certo comportamento fiscalmente rilevante prospettato dal contribuente.
Si evidenzia dunque, in via preventiva, la valutazione della opportunità di esercitare o meno l’azione sanzionatoria il cui esercizio rientra nell’alveo delle decisioni di merito della singola Direzione regionale interessata, e come tale il parere è da reputare insindacabile giurisdizionalmente e non riformabile gerarchicamente.
Se il parere reso in sede di interpello assume i caratteri succitati, lo stesso non puo’ affermarsi per la fase procedimentale anteriore alla esplicazione della corretta ermeneusi della norma, nella quale l’Amministrazione adita ha il potere di valutare in discrezionalità l’insistenza dei requisiti di ammissibilità[4] della istanza del contribuente.
Quest’ultimo, infatti, non è titolare di un diritto soggettivo ad ottenere l’esplicazione della norma tributaria oscura, bensì di un mero interesse legittimo pretensivo eventualmente vulnerato da un illegittima declaratoria di inammissibilità.
Tale potere di valutazione non è implicitamente riservato alla Direzione regionale coinvolta e non configura mero merito amministrativo poiché non si prevaluta un comportamento futuro ma si esercita un potere attuale.
In altre parole l’eventuale cattivo uso del potere discrezionale di valutazione dei requisiti della istanza di interpello lede l’interesse legittimo del contribuente a vedere esplicata la norma tributaria oscura dalla Agenzia adita, indipendentemente dalla correttezza o meno della posizione amministrativa così esposta.
Ed in questa considerazione riposa la preliminare assunzione di competenza giurisdizionale compiuta nella sentenza che si annota. È avverso la declaratoria di inammissibilità, come nel caso di un qualunque diniego amministrativo, che la competenza è radicata in seno al giudice amministrativo il cui intervento non è inficiato dalla natura tributaria o contributiva dell’atto di interpello[5], che peraltro non rientra nemmeno nel novero degli atti ricorribili innanzi alle Commissioni tributarie[6].
Il rifiuto della esplicazione nei casi consentiti, invece, affievolisce il diritto del contribuente a mero interesse legittimo pretensivo al corretto uso del potere discrezionale di valutazione dei requisiti di ammissibilità della istanza, e avverso l’esercizio di tale potere di imperio è ammesso ricorso in seno al giudice amministrativo in ordine alla vulnerazione dell’interesse legittimo pretensivo ad ottenere una (qualsiasi) esplicazione della norma tributaria oscura.
La definitività implicita (che esclude il ricorso gerarchico) si manifesta sul potere prognostico sulla sanzionabilità di un comportamento fiscalmente rilevante poiché non esiste alcuna autorità superiore. Ma nel caso di declaratoria di inammissibilità non viene in rilievo un potere implicitamente riservato alla Direzione Regionale, i cui atti, salvo eccezioni esplicite o implicite, sono gerarchicamente riformabili.
Il merito amministrativo (che esclude il ricorso giurisdizionale) si concreta nella prevalutazione della opportunità di perseguire un certo comportamento fiscalmente rilevante. Ma come sopra, nel caso de quo non si prevaluta un comportamento futuro, ma si esercita un potere attuale.
Il diniego illegittimamente dato è inoltre disapplicabile in un eventuale giudizio incentrato sulla irrogazione di sanzioni nella ipotesi nella quale il contribuente abbia deciso di adottare il comportamento preventivamente comunicato alla Amministrazione per mezzo dell’interpello, ai sensi del precetto in tema di disapplicazione endoprocessuale di un atto amministrativo illegittimo[7].
In principio il verbo giurisprudenziale[8] riconosceva la disapplicabilità endoprocessuale come un potere proprio di qualsiasi giudice, anche amministrativo, pur se ben presto l’ermeneutica[9] escluse tal facoltà argomentando sul carattere tassativo della previsione normativa imponente perentori termini di decadenza nella impugnazione degli atti amministrativi poiché, con la disapplicazione endoprocessuale si sarebbe “aggirata” la norma decadenziale, norma peraltro speciale e posteriore.
Tale indirizzo è stato tuttavia soggetto ad un importante revirement giurisprudenziale[10] sfociato nella affermazione[11] per cui l’effetto di elusione dei termini decadenziali si produce solo allorquando l’atto presupposto avrebbe potuto essere, illo tempore, autonomamente impugnato ex se, in quanto e se immediatamente lesivo.
Nel caso afferente un illegittimo diniego dell’ammissibilità di una istanza di interpello, pero’, la disapplicabilità in un eventuale successivo giudizio innanzi la giurisdizione tributaria non insistono gli elementi che impediscono la disapplicazione da parte di un giudice amministrativo[12].
L’argomentazione pretoria ostativa si fonda sulla violazione del precetto decadenziale della impugnabilità degli atti amministrativi. Nel caso tuttavia il diniego di ammissibilità, pur se illegittimo non è al contempo lesivo. Deve premettersi che un atto illegittimo potrebbe anche non vulnerare alcuna posizione giuridica sostanziale nei confronti del destinatario ovvero, al limite, ledere una posizione giuridica differente.
La mancata risposta ad una istanza (al pari del silenzio-inadempimento) integra una lesione alla corretta gestione del rapporto tra PA e cittadino mentre l’irrogazione di sanzioni tributarie in ragione di successivo atto di accertamento integra la ben diversa vulnerazione alla posizione economico-patrimoniale del soggetto passivo.
Dunque, nella ipotesi di illegittima declaratoria di inammissibilità della istanza di interpello insiste una lesione di due posizioni giuridiche difformi, considerando che la mera omissione di risposta all’interpello non incide sulla posizione economica dell’istante neanche in via mediata poiché la lesione non puo’ essere pronosticata sul concretarsi di un fatto meramente eventuale ed incerto quale è l’emissione successiva del relativo accertamento.
Non essendo al tempo lesa la posizione economica, non si poteva impugnare il rigetto dell’ammissibilità dell’interpello se non in ragione di altra e differente lesione per la quale l’interessato poteva non avere un concreto interesse[13]. Per tale ragione la questione sul rigetto dell’interpello si configura quale meramente incidentale nella trattazione giudiziale del successivo atto di accertamento poiché, pur essendo illegittima, vulnerava altro bene giuridico.
La rilevanza della decadenzialità del termine di impugnazione di un atto amministrativo è esclusa anche per altre due ragioni[14]:
1) la giurisdizione tributaria non ha facoltà di intervenire su un atto amministrativo. Se la competenza incidentale del giudice amministrativo è negata in quanto sarebbe un minus rispetto alla sua competenza ordinaria sullo stesso atto, è vero che questo effetto non si verifica nel caso di giudici amministrativi speciali quali sono le Commissioni tributarie che non hanno facoltà di conoscere se non gli specifici e tassativi atti tributari, ma non anche l’eventuale illegittimità del rigetto dell’ammissibilità di un interpello, per la quale è competente il giudice amministrativo ordinario.
2) Le Commissioni tributarie esercitano una giurisdizione esclusiva valutando l’atto di accertamento sul piano della legittimità e delle liceità. Un accertamento in carenza di potere in concreto (stante la previsione della radicale nullità) integra lesione di un diritto soggettivo nel quale non rilevano gli aspetti decadenziali e, consequenzialmente, le ragioni addotte da talune opzioni ermeneutiche per negare la possibilità di interpretare estensivamente il disposto disciplinante l’istituto della disapplicazione endoprocessuale.
Ne consegue che non residuano elementi per escludere il potere disapplicativo sul diniego dell’ammissibilità della istanza di interpello e che percui, come cennato, la commissione tributaria adita, all’esito della disapplicazione, ritenga intervenuta formazione del silenzio-assenso reputando inutilmente trascorso il termine di legge.
Per tutti questi motivi decisamente improprio, dunque, come ritieneva l’esegeta dicasteriale, affermare che “appare peraltro opportuno, ai fini della trasparenza nei rapporti con il contribuente, che a tutte le istanze inammissibili si fornisca riscontro nei termini, specificando i motivi che ne hanno determinato l’inammissibilità”[15]: trattasi di atto amministrativo autonomo, da motivare per obbligo generale[16], riformabile gerarchicamente, pienamente sindacabile in sede di giurisdizione amministrativa e, ad abundantiam, disapplicabile endoprocessualmente in seno ad un eventuale giudizio successivo sul relativo e connesso atto di accertamento eventualmente irrogato. Tale rischio è stato recepito[17] soltanto dopo la sentenza che qui si annota.

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[1] Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212.
[2] N. MUSSI, Prime osservazioni sul diritto di interpello del contribuente, in Rassegna Tributaria, 2000, 6.
[3] Art. 5, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
[4] Art. 3, decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.
[5] Art. 7, co. 4, legge 27 luglio 2000, n. 212.In dottrina, già prima della novella, F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Torino 1998, p. 313 cfr., C. GLENDI, Commentario alle leggi sul contenzioso tributario, Milano 1989, p.19
[6] Art. 19, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.
[7] Art. 5, legge 20 marzo 1865, n. 2248 – All. E
[8] Consiglio di Stato, sez. IV, 19 giugno 1897 in Giur. it. 1897, III, 245; cfr, sez. V, 22 gennaio 1936, n. 68 in Riv. dir. pubbl., 1936, II, 161;
[9] Consiglio di Stato, sez. V, 10 luglio 1948, n. 500 in Foro amm. 1949, I, 2, 110;
[10] Consiglio di Stato, sez. V, 26 febbraio 1992, n. 154 in Giur.it. 1993, III, 1, 653 (nota Cannada Bartoli).
[11] Consiglio di Stato, sez. IV, 29 febbraio 1996, n. 222 in Foro amm. 1998, 381 (nota Trebastoni).
[12] D. Garcea, Sindacabilità e disapplicabilità endoprocessuale, in Dir. prat. trib., 2005, in corso di pubbl.
[13] Consiglio di Stato, sez. VI, 22 ottobre 1983, n. 748 in Quaderni reg., 1983, 1515; Id. Sez. V, 21 maggio 1984, n. 374 in Cons. St. 1984, I, 553;
[14] D. Garcea, Op. cit.
[15] Agenzia delle Entrate, circ., 21 maggio 2001, n. 50 – paragrafo 3.3.
[16] Art. 3, legge 7 agosto 1990, n. 241.
[17] Agenzia delle Entrate, circ., 16 maggio 2005, n. 23

Note

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