Continuano a beneficiare delle agevolazioni fiscali ad essi concesse dall’ art. 8, comma 1, della legge n. 431 del 1998, i locatori di immobili ad uso abitativo situati in un Comune che – per effetto del periodico aggiornamento a cura del CIPE – viene estromesso dall’elenco dei Comuni ad alta tensione abitativa?
Questa è la questione esaminata dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione del 7 aprile 2005, n. 44, che qui di seguito si commenta.

Uno degli aspetti qualificanti della legge n. 431 del 1998 è, evidentemente, quella di aver saputo mediare tra le istanze dei proprietari immobiliari e quelle degli aspiranti inquilini, articolando una serie procedimentale ove il confronto sul piano contrattuale delle rispettive organizzazioni di categoria si coordina con significativi interventi degli apparati ministeriali di Governo. Oggi nello stipulare un contratto di locazione, proprietari ed aspiranti inquilini possono scegliere tra il determinarsi autonomamente salva l’osservanza delle prescrizioni di legge per ciò che concerne la durata minima, i tempi e i modi per il rinnovo contrattuale (art. 2, commi 1 e 2), ovvero possono decidere di attenersi alle indicazioni prescrittive risultanti dalla contrattazione intercorsa a livello locale tra le rispettive organizzazione esponenziali , previamente convocate in ambito comunale (art. 2, comma 3). In questa seconda ipotesi, ed a suo ulteriore perfezionamento, il legislatore ha inoltre previsto la stipula di una convenzione nazionale: i suddetti accordi conclusi a livello locale constano pervero dell’applicazione di principi e criteri generali che, concernenti soprattutto la durata del contratto, la rendita catastale degli immobili dati in locazione, il canone locatizio…. , risultano da una convenzione nazionale stipulata tra le organizzazioni della proprietà immobiliare e quelle dei conduttori maggiormente rappresentative sul piano nazionale, a questo scopo previamente convocate con cadenza triennale, dal Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti. Ed è proprio con decreto di questo Ministro adottato di concerto con quello delle Finanze, che si prende atto della conclusione della convenzione nazionale e con essa dei suoi contenuti, salva l’ipotesi limite in cui per effetto del mancato accordo tra le suddette associazioni e della susseguente difficoltà di sottoscrivere una qualunque convenzione, sia lo stesso decreto ad individuare i criteri generali di cui sopra sulla base degli orientamenti prevalenti espressi dalle rispettive organizzazioni di categoria (art. 4, commi 1-2, ed art. 4-bis).
Analoga funzione surrogatoria compete ad un ulteriore decreto ministeriale quando il modello della contrattazione concertata non abbia avuto modo di esprimersi a livello locale, per non avere i Comuni provveduto a convocare le organizzazioni di categoria, ovvero per non avere queste ultime, pur debitamente convocate, sottoscritto alcun accordo (art.4, comma 3).
Le agevolazioni fiscali secondo l’art. 8 , comma 1 – L’ ossequio prestato a tali criteri e principi così formulati ècondizione perché possano fruire dei vantaggi fiscali previsti dall’art. 8 della legge n. 431, i proprietari di immobili situati in aree in cui alla stregua di dati oggettivi – quali la limitata disponibilità di alloggi in locazione, la frequenza degli sfratti, la crescita demografica, il disagio occupazionale, l’andamento dei flussi migratori (art. 13, decreto legge n. 9 del 1982; art. 1, decreto legge n. 551 del 1988; delibera CIPE, 14 febbraio 2002, n. 4) – siano rilevabili determinate tensioni socio-economiche nel mercato abitativo (cfr., art. 4, comma 1, ultimo periodo).
Premesso che ai fini del calcolo del reddito complessivo da assoggettare ad imposta (reddito imponibile), l’art. 34 del Testo unico delle imposte sui redditi (D.p.r. n.917 del 1986) dispone che il reddito prodotto da un fabbricato dato in locazione venga calcolato individuando la maggior somma tra l’ importo dello stesso canone locatizio ridotto del 15 % e quello della rendita catastale espressa dal reddito medio ordinario quale risultante dall’applicazione delle tariffe d’estimo, l’art. 8, comma 1, dispone che optando per il modulo procedimentale concordato, i proprietari di immobili posti in Comuni ad elevato disagio abitativo, potranno beneficiare sul reddito così determinato di una riduzione pari al 30 % del suo ammontare.
Per ciò che attiene invece l’imposta di registro, va ricordato come per legge essa si applichi alla somma degli esborsi in danaro convenuti dalle parti a titolo di corrispettivo per l’intera durata del contratto di locazione (art. 43, comma 1, lett. h, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.p.r. n.131 del 1986). L’art. 8, comma 1, al riguardo dispone invece, che l’imposta sia applicata non a tale intero ammontare, ma solo al suo 70 % (cfr., Decreto del Ministero delle Finanze – Dipartimento delle Entrate , 7 luglio n.150 del 1999 ). Si noti inoltre come ai sensi dell’art. 8, la base di calcolo dell’imposta di registro sia data, non dal corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, ma da quello relativo a ciascun anno. Fa notare però l’Agenzia che quello del riferimento al canone annuo, anziché all’intero ammontare dei canoni (relativo cioè all’intera durata del contratto), costituisce nient’altro che un richiamo aduna mera modalità alternativa di riscossione (o adempimento) di questa particolare obbligazione tributaria (in particolare relativa a contratti di locazione di durata pluriennale; art. 17, comma 3 del Testo unico), la cui esistenza, al di la di ciò, resta comunque legata a quanto risulta oggettivamente accertato all’atto ed al momento della registrazione del contratto di locazione.
Aggiornamento periodico del CIPE – Le Regioni e le Province autonome provvedono oggi a formulare negli ambiti territoriali di rispettiva pertinenza l’ elenco nominativo dei Comuni ad alta tensione abitativa provvedendo a trasmetterlo al Ministro delle Infrastrutture e dei Trasporti ; pertiene tuttavia al CIPE ai sensi dell’art. 8, comma 4, su proposta di questo stesso Ministro, non solo l’approvazione dell’elenco complessivo dei Comuni ad alto disagio abitativo, ma anche la revisione del medesimo a cadenza biennale sulla base tra l’altro, dell’ aggiornamento dei criteri valutativi della tensione abitativa (cfr., delibera CIPE, 14 febbraio 2002, n. 4). Rileva ai fini della valutazione dell’Agenzia delle Entrate la comprensione dei riflessi di questo aggiornamento sulle agevolazioni fiscali presupponenti, per l’appunto, condizioni di tensione abitativa. Al riguardo, il legislatore ha provveduto a disciplinare espressamente la sola ipotesi in cui per effetto del periodico aggiornamento aumentino il numero dei proprietari – contribuenti aventi diritto al trattamento fiscale agevolato di cui all’art. 8; in questo caso per evitare un’imprevista riduzione delle entrate erariali, l’ultimo periodo del comma 4, dispone che un decreto interministeriale temperi l’entità dell’agevolazione fiscale incrementando la misura dell’ammontare oggetto di imposizione tributaria (sono tuttavia fatte salve le agevolazioni fiscali già conseguite sulla base di contratti conclusi in un momento anteriore all’entrata in vigore di tale decreto).
Quale allora la sorte delle agevolazioni fiscali conseguite ai sensi del primo comma dell’art. 8 dal proprietario sulla base di contratti di locazione stipulati in un momento anteriore a quello in cui per effetto della delibera del CIPE di aggiornamento periodico, il Comune in cui è collocato l’immobile cessa di essere considerato ad alta tensione abitativa?
L’Agenzia delle Entrate precisa che il legislatore con le disposizioni agevolative di cui all’art.8, prende atto di una ben specifica realtà di particolare alterazione della disponibilità abitativa e delle condizioni socio economiche insistenti in una determinata area. Ma le condizioni di oggettiva congestione abitativa sono un connotato essenziale del regime fiscale agevolato di cui all’art. 8, non anche della disciplina descritta dall’ articolo 2, comma 3, e dall’ art. 4, che attraverso l’impiego coordinato della concertazione tra le organizzazioni rappresentative e la normazione secondaria di fonte governativa, ambisce al ripristino delle condizioni di equilibrio della dimensione sociale dei rapporti tra locatore e locatario, nonché all’emancipazione del prezzo delle locazioni dalle imprevedibile fluttuazioni dei valori di mercato. Segue che l’estromissione dall’elenco dei Comuni ad alta tensione abitativa non è tale da precludere ai proprietari di immobili ivi collocati l’accesso per il futuro alla suddetta disciplina ovvero il beneficio delle misure agevolative, di essa precipuamente promozionali (ad esempio, la riduzione della misura minima dell’aliquota ICI, art. 2, comma 4); resta invece preclusa per questi stessi proprietari la possibilità di avvantaggiarsi dal momento dell’estromissione del regime fiscale agevolato dell’ art. 8, dettato per l’appunto in esclusiva funzione delle (ormai cessate) condizioni di disagio abitativo. Ritiene tuttavia l’Agenzia delle Entrate però di dover distinguere tra IRPEF ed imposta di registro.
Per ciò che attiene l’incidenza della suddetta estromissione sull’agevolazione concessa ai fini IRPEF, occorre ricordare che il reddito costituisce non un ammontare statico determinabile una tantum, ma un flusso di ricchezza valutabile nel suo divenire nel corso di ciascun periodo d’imposta; avendo l’ imposizione tributaria cioè, una sua autonoma identità nel corso di ciascun anno solare, deve ritenersi che non sia più possibile per il proprietario continuare a fruire nell’ulteriore svolgimento del rapporto contrattuale della detrazione del 30% sull’imponibile IRPEF, una volta venuta meno l’inclusione del Comune di collocazione dell’ immobile, tra quelli ad alta tensione abitativa; e ciò, non solo nel passaggio da un periodo d’imposta ad un altro, ma anche in corso d’ anno, risultando in questo caso potenzialmente compromessi i benefici eventualmente già maturati dall’ inizio del medesimo.
Diverso il discorso per le agevolazioni concernenti l’ imposta di registro: la conclusione secondo modalità concertate di un contratto per la locazione di immobile sito in un territorio dello Stato ad alta densità abitativa rileva esclusivamente al momento della registrazione, quale accertamento della legale esistenza di un atto che per il fatto di movimentare risorse economiche (il proprietario di un’abitazione si obbliga a consentirne ad altri il godimento per un tempo dato in cambio del versamento periodico di un corrispettivo in danaro) è senza dubbio espressivo di capacità contributiva. E’ quindi evidente che l’estromissione susseguente alla delibera del CIPE non è tale da compromettere le agevolazioni fiscali relative all’imposta di registro, in quanto conseguite sulla base di quanto accertato in un momento anteriore, o meglio ancora, sulla base di quanto accertato all’atto ed al momento della registrazione del contratto.
Proroga e rinnovo contrattuale – Non diverso il tenore delle argomentazioni svolte dall’Agenzia, lì ove essa valuta l’incidenza sulle agevolazioni fiscali correnti, della proroga e del rinnovo contrattuale.
La proroga per un ulteriore biennio, quale protrazione ope legis della durata del rapporto locatizio dopo la sua prima fase di vita (mai inferiore a tre anni) in mancanza di disdetta del locatore o di accordo di quest’ ultimo con il conduttore per la novazione del rapporto contrattuale, esprime – come già la fissazione di una durata minima (art. 2, comma 5) – il rinnovato senso della disciplina normativa della locazione, nel cui contesto è ragionevole auspicare che l’ autonomia negoziale privata e prima ancora la concertazione tra le organizzazioni delle rispettive categorie non si risolva in un inutile dispendio di energie giuridiche, ed economico-sociali. Secondo l’Agenzia permane dunque pur in costanza di proroga, l’esigenza di agevolare il reperimento di alloggi in locazione, di contenere il prezzo delle locazioni, di tutelare i contraenti deboli, ma soprattutto permane la funzione incentivante e promozionale rispetto ai locatori delle agevolazioni fiscali di cui all’art. 8, sia pure solo di quelle concernenti l’imposta di registro. La proroga infatti, come protrazione dell’identità originaria del rapporto contrattuale è ben compatibile con l’ulteriore fruizione delle agevolazioni fiscali concernenti l’imposta di registro per essere queste ultime , come già detto, legate alle condizioni originarie di stipula quali accertate al momento della registrazione del contratto.
Diverso discorso merita invece il rinnovo contrattuale che per l’Agenzia compromette l’ulteriore fruizione di qualsivoglia agevolazione fiscale contemplata dal comma 1 dell’art. 8. Si tratta di una nuova manifestazione di volontà negoziale novativa di un preesistente rapporto, in grado di indurre una modifica dei contenuti contrattuali originariamente stabiliti; ciò tanto più nei casi in cui cessando le condizioni di alto disagio abitativo viene meno la giustificazione causale di quelle agevolazioni fiscali, che sono senza dubbio un incentivo per i proprietari ad optare per un modello contrattuale che comunque costringe il canone locatizio al di sotto dei ridondanti valori di mercato. Non resta cioè esclusa, nella fase di rinnovo contrattuale, la ridefinizione eventuale del prezzo di locazione a condizioni non sempre realmente agevolate per il conduttore, che sole possono, nei Comuni ad alta tensione abitativa, dar vita ai benefici fiscali di cui al comma 1 dell’art. 8 (cfr., Corte Costituzionale, sentenza n. 108 del 1986; Tribunale di Napoli, Sez. III, sentenza n.688 del 1999) .

Note

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Con la sentenza del 13 luglio 2005, n.320, la Corte Costituzionale dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 39 della legge n. 342 del 2000 che – nel ricondurre i fondi pubblici di agevolazione tra i soggetti esclusi dall’ imposizione sui redditi delle persone giuridiche – non riconosce tuttavia ad essi, il diritto di ripetizione delle imposte già pagate.

Premessa – L’art. 88, comma 1, del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR), così come approvato dal d.P.R. n. 917 del 1986 [1], escludeva dalla soggezione ai fini IRPEG gli organi e le amministrazioni dello Stato (Ministeri, Camera dei deputati, Senato, Presidenza del Consiglio dei Ministri, Presidenza della Repubblica, Corte Costituzionale, Corte dei conti, Consiglio di Stato….), seppure ad ordinamento autonomo e quand’anche persone giuridiche [2]. Per effetto dell’ulteriore intervento legislativo ( comma 3 bis dell’art. 4, d.l. n. 310 del 1990, quale introdotto in sede di conversione dalla legge n.403 del 1990; art. 22, legge n. 449 del 1997) risultano oggi sottratti all’ imposizione sui redditi delle persone giuridiche, anche i Comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni, gli enti gestori di demani collettivi, le comunità montane, le Province e le Regioni…… e – per effetto dell’art. 39 della legge n. 342 del 2000 – i fondi pubblici di agevolazione.
Con questa espressione sinteticamente si evocano i molteplici stanziamenti disposti dal legislatore, statale o regionale, per la realizzazione di iniziative di sostegno, innovazione e promozione. Contributi in conto capitale, in conto interessi, a fondo perduto, finanziamenti a tasso agevolato, sono di volta in volta erogati per il rilancio industriale del mezzogiorno, per l’attuazione di progetti imprenditoriali di potenziamento della base produttiva ed occupazionale di determinate aree territoriali, per l’evoluzione della dimensione internazionale del sistema produttivo, per il sostegno alle popolazioni colpite da calamità naturali …eccetera. Vincolati dal legislatore al perseguimento di un dato fine agevolativo, i fondi pubblici di agevolazione creditizia sono quindi stanziamenti di bilancio dello Stato o delle Regioni, e che tali restano pur quando per ragioni tecnico organizzative la loro materiale gestione viene rimessa a soggetti privati, particolarmente idonei, quali possono essere ad esempio gli istituti di credito [3].
L’ente pubblico istitutore resta titolare del fondo, delle risorse che lo costituiscono, di ogni suo incremento e di ogni correlativo potere dispositivo, provvedendo invece la banca ad amministrare- nel rispetto delle direttive da quello impartite – i flussi in entrata ed in uscita, a riferire periodicamente sugli esiti dell’attività svolta, ad operare acchè le somme erogate nel contesto di dati progetti di finanziamento e recuperate alla scadenza dei termini di usufruizione nonchè gli eventuali proventi di gestione, refluiscano al fondo medesimo (rectius, ……refluiscano in un conto corrente aperto presso gli uffici di tesoreria, intestato alla stessa banca, ma per essa non produttivo di alcun interesse)[4]. Non è allora pensabile che il gestore del fondo possa fare proprio il “reddito” che alla gestione eventualmente consegue, e tanto meno è pensabile che possa continuare a considerarsi obbligato al pagamento di imposta su di un reddito a lui non imputabile [5] .
Ma al di là di ciò nulla esclude che proprio nel vincolo di interdipendenza strumentale ordinariamente esistente tra l’ente pubblico istitutore ed i fondi e nella difficoltà di considerare i fondi stessi come autonome soggettività da quello distinte, risieda ogni ulteriore controversa identificazione di una presunta soggettività tributaria passiva dei fondi ai fini IRPEG , del resto espressamente esclusa per Stato e Regioni (cioè per i soggetti istitutori) dallo stesso art. 88 del TUIR [6]. Quanto fin qui detto può forse servire a rendere conto della scelta del legislatore di ricondurre anche i fondi pubblici di agevolazione creditizia tra i soggetti elencati al comma 1 dell’ art. 88 del TUIR, ovverosia tra quei soggetti che – sprovvisti delle “…..caratteristiche volute dal legislatore fiscale ( in quanto istituzionali, in quanto non produttori di reddito, o comunque i redditi prodotti servono per fini istituzionali)….”- non sono sottoposti ad IRPEG [7].

Le ragioni dell’incostituzionalità – Ciò premesso, deve però evidenziarsi come la norma in esame alimenti una serie di perplessità di ordine costituzionale lì ove esclude la ripetibilitàdelle somme già versate a titolo di imposta sui redditi prodotti dalla gestione stessa. Più in breve, una volta statuito dall’art. 39 nella sua prima parte, che i ricavi di gestione non sono soggetti ad IRPEG, era ragionevolmente auspicabile che il legislatore mettesse i gestori nelle condizioni di ottenere dall’amministrazione finanziaria, la restituzione di quanto fin allora versato nell’adempimento di un’ obbligazione tributaria non più gravante sui fondi. Di contro alla stregua del secondo periodo dell’art. 39 della l. n. 342, nessun diritto di ripetizione compete ai fondi per gli esborsi effettuati prima dell’ entrata in vigore della legge medesima: ciò significa considerare alla medesima stregua i fondi che hanno adempiuto l’obbligazione tributaria e quelli che non avendovi invece provveduto si sono così resi autori di una violazione…….. significa nel contempo diversificarne irragionevolmente il trattamento, negando ai primi il diritto di ripetizione di quanto in passato esborsato, e consentendo che la violazione dei secondi – definitivamente liberati per il futuro dall’imposizione tributaria – resti priva di conseguenze. La norma contraddice in questo modo il valore costituzionale espresso dal principio di uguaglianza, esprimendo così tutta la sua irragionevolezza. Agli effetti pratici invero, ad una espressa generale irripetibilità delle “imposte già pagate”, si contrappone dunque una residuale ripetibilità circoscritta a quei versamenti IRPEG effettuati, pur dopo l’entrata in vigore della legge, da quei gestori che per ipotesi ignorino “l’esclusione “ disposta dal legislatore.
In questi termini, la norma tributaria contenuta nel secondo periodo dell’art. 39 pare porsi come una norma irretroattiva che, per quanto conforme allo Statuto dei diritti del contribuente (legge n.212 del 2000, art. 1, comma 2 e art. 3, comma 1), è tuttavia in grado di discriminare irragionevolmente tra un contribuente ed un altro. Quanto fin qui detto spiega perché la Consulta, nel dichiarare l’illegittimità costituzionale dell’art. 39 della l. n. 342, abbia diversamente ragionato.

La funzione di interpretazione autentica assolta dalla prima parte dell’ art. 39 – Sappiamo come il nostro ordinamento in omaggio al legittimo affidamento riposto dai consociati sulla certezza dei rapporti giuridici ( e di quella concernente i pregressi rapporti di imposta), abbia per invise tutte quelle ipotesi normative che pretendano disciplinare ex novo fattispecie già oggetto della disciplina normativa vigente nel tempo in cui esse si realizzavano. Tuttavia, atteso che il principio di irretroattività delle norme giuridiche per quanto fondamentale di uno Stato di diritto, è sancito inderogabilmente dal nostro testo costituzionale solo in materia penale (art. 25, comma 2 Cost.), deve ritenersi che il legislatore ordinario possa derogarvi nell’esercizio dei suoi poteri discrezionali, ma sempre e solo a condizione che non si contrapponga al sistema costituzionale di riferimento [8]. Lo stesso Statuto del contribuente in tanto tollera una disciplina retroattiva dei rapporti tra l’amministrazione finanziaria ed il contribuente in quanto ciò avvenga – con il solo ausilio dello strumento legislativo – in via del tutto eccezionale ed in funzione interpretativa della normativa previgente. La giurisprudenza costituzionale dal canto proprio ha chiarito in un contesto più generale, che la retroattività di una norma non è di per sé sintomo di illegittimità costituzionale della medesima; più in breve, anche una norma innovativa (e non quindi di mera interpretazione autentica) dell’ordinamento giuridico vigente potrebbe retroagire senza essere solo per questo costituzionalmente illegittima, ma a condizione che nel contempo non pregiudichi diritti e valori fondamentali ovvero che si raccordi ragionevolmente con il sistema costituzionale di riferimento [9]. Se è vero allora (alla stregua di queste premesse) che le norme di interpretazione autentica sono retroattive, e se è vero che potrebbero esserlo anche quelle innovative dell’ordinamento giuridico, quello che realmente conta è comprendere la reale identità normativa dell’art. 39.

Irragionevolezza della seconda parte dell’art. 39 – Non è tanto questione di valutare esclusivamente l’incidenza irretroattiva o retroattiva dell’art. 39, quanto comprendere le ragioni della riconduzione dei fondi tra i soggetti esclusi dall’IRPEG disposta dalla norma nella sua prima parte. Escluso che un’ autonoma, distinta, identità o soggettività dei fondi possa averne reso necessaria un’espressa inclusione accanto allo Stato, ed alle altre realtà politico – territoriali elencate al comma 1, dell’art. 88 del TUIR, deve invece ritenersi che l’ inclusione di cui sopra costituiscasolo la formale sottolineatura del legame di interdipendenza e di profonda immedesimazione strumentale dei fondi pubblici di agevolazione creditizia con il soggetto statale o regionale, che di volta in volta li ha istituiti [10]. Lungi dal recare ius novum, il primo periodo dell’art. 39 ha dunque inteso integrare interpretativamente, senza stravolgere, l’originaria formulazione del comma 1 dell’art. 88 del TUIR, e nel contempo ha risolto legislativamente tutte le perplessità fino ad allora sorte intorno ad una presunta soggettività tributaria passiva dei fondi pubblici di agevolazione creditizia. Il primo periodo dell’art. 39 della l. n.342 del 2000 è dunque una norma di interpretazione autentica del comma 1 dell’art. 88 del TUIR : la sua naturale proclività ad incidere anche sui rapporti pregressi (art. 11 delle disposizioni preliminari del codice civile ) è sensibilmente contraddetta dall’espressa previsione di irripetibilità del secondo periodo, con le prevedibili conseguenze sul perseguimento delle finalità agevolative dei fondi, indubbiamente mortificate dalla negata opportunità di recuperare l’indebito. La Consulta ancora una volta ha modo di constatare come su queste conseguenze prevalga – nelle valutazioni discrezionali del nostro legislatore – il timore della molteplicità di contenziosi aperti dalle altrettanto molteplici istanze di rimborso, o più semplicemente, il timore del considerevole pregiudizio patrimoniale per l’amministrazione finanziaria, in caso del loro buon esito.
L’irripetibilità dell’indebito oggettivo, sancita dal secondo periodo della norma impugnata, compromette dunque l’autenticità della funzione interpretativa da essa essenzialmente assolta, comprime la forza espansiva della riconosciuta esclusione IRPEG, limitandone così la susseguente incidenza economica per l’amministrazione finanziaria.

[1] T.U. IRPEG, artt. 86 –107, in il fisco, 1988, n. 21, p. 3344

[2] Tali possono considerarsi ad esempio la Cassa Depositi e Prestiti, l’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato (limitatamente al gioco ed alle scommesse), l’Amministrazione autonoma degli archivi notarili. Si osservi tuttavia come la figura dell’azienda autonoma segni oggi il passo, lasciando spazio alla figura dell’ente pubblico economico o della s.p.a. (così è per l’Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato oggi Ente tabacchi italiani s.p.a., per l’Amministrazione autonoma delle ferrovie dello Stato oggi Ferrovie dello Stato s.p.a., per l’Amministrazione autonoma per l’assistenza al volo oggi Società nazionale per l’ assistenza al volo, per l’Amministrazione delle poste e telecomunicazioni oggi Poste italiane s.p.a.,….etc…) ovvero a quella dell’Agenzia, importante struttura di supporto tecnico operativo della pubblica amministrazione (per le erogazioni in agricoltura, per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni, per la protezione dell’ambiente, eccetera). Sul punto, Galli R., Corso di diritto amministrativo, volume I, CEDAM, 2004, p.311 ss.; Cerulli Irelli V., Corso di diritto amministrativo, Giappichelli, Torino, 2001, p.190 ss. .

[3] cfr., art. 47, comma 2, d.lgs. n. 385 del 1993 (Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia) in Gianfelici E., Il Codice della banca – Commentario sistematico al d.lgs. n.385 del 1993, come da ultimo modificato dai dd.lgs. nn. 333 e 342 del 1999, Giuffrè, Milano,1999, p.122.

[4] Sulla natura dei fondi pubblici di rotazione come gestioni fuori bilancio, e sulla titolarità della gestione soprattutto come titolarità del potere giuridico di ordinare tutte le operazioni necessarie al perseguimento del fine per il quale il fondo è stato istituito ( e non anche, dunque, come semplice detenzione materiale delle somme ovvero come….. mera funzione di cassa….), Corte dei Conti, sez. controllo, 21 marzo 1995, n.38, in Rivista della Corte dei Conti, 1995, vol. 2, fascicolo n.3, parte I, p. 5; Corte dei Conti, sez. controllo, 4 marzo 1976, n.670, e 20 gennaio 1977, n.733, in Rivista della Corte dei Conti, 1977, parte I, pagg. 23 e 403

[5] cfr., Cassazione, sez. tributaria, 20 giugno 2003 n.9885, in Massimario del Foro italiano, 2003, p.901, secondo la quale gli interessi percepiti dal gestore del fondo non sono soggetti ad imposte sui redditi “…. in quanto costituiscono entrate erariali, ancorchè separatamente contabilizzate in quel fondo , non profitti di detto gestore, il quale li riscuote in veste di mandatario dello Stato con obbligo di riversarli nel fondo medesimo……..”.

[6] L’immedesimazione genetico-funzionale tra l’ente pubblico istitutore ed il fondo, non coinvolge tuttavia il soggetto gestore. L’istituto di credito gestore di fondi pubblici di agevolazione non smarrisce invero la propria identità di impresa preordinata alla raccolta del risparmio ed all’esercizio del credito: tale è la veste che assume nei rapporti con i soggetti che usufruiscono delle agevolazioni,……in tale veste pone in essere tutte le operazioni finanziarie attive e passive congeniali alle finalità agevolative del fondo. Ciononostante, non costituiscono parte del suo reddito imponibile i proventi che a tale attività conseguono, trattandosi di attività che il gestore svolge per conto dell’ente pubblico istitutore: quale mandatario privo di potere rappresentativo (cioè non legittimato alla spendita del nome del mandante), riversa nella sfera giuridica di tale soggetto pubblico i risultati dell’ agire per suo conto, provvede acchè le risorse economico finanziarie materialmente detenute per l’esecuzione del mandato nonchè i relativi incrementi refluiscano al fondo in misura tale da ricostituirne, almeno tendenzialmente, l’ originaria consistenza, in vista di nuovi ed ulteriori proficui impieghi. Sul punto, Cassazione sez. V, 22 dicembre 2000, n.16090, in Massimario del Foro italiano, 2000; Cassazione, sez. I, 21 novembre 1998, n.11779, in Massimario del Foro italiano,1998 ( ovvero on line sul servizio di documentazione economica e tributaria a cura del Centro Ricerche e Documentazione Economica e Finanziaria – Ce.R.D.E.F.- e del Ministero dell’ Economia e delle Finanze).

[7] Commissione tributaria regionale di Bologna, sez. V, sentenza 18 marzo 1997, n.5, in il fisco, 1997, n. 29, p.8280. Sul punto anche, Agenzia delle entrate, Risoluzione 28 settembre 2001, n.139, per la quale l’esclusione dell’esistenza di un’ autonoma soggettività tributaria dei fondi espressamente sancita dall’art. 39 della l. n. 342 del 2000 solo rispetto all’IRPEG “……esplica i propri effetti anche con riferimento ad ogni altro rapporto tributario riferibile ad altre imposte”

[8] cfr., Corte Costituzionale, sentenza n.525 del 2000

[9] cfr., Corte Costituzionale, sentenze n.283 del 1993, n.6 del 1994

[10] cfr., Agenzia delle entrate, risoluzione 28 novembre 2001, n. 196. Sull’impossibilità di considerare esclusi dall’ IRPEG soggetti diversi da quelli espressamente indicati dal legislatore nell’art. 88 del TUIR: Direzione Centrale per gli affari giuridici e per il contenzioso tributario, risoluzione n. VI -13-0086/94 dell’ 8 giugno 1994, in Circolari e risoluzioni, 1994 (ovvero on line sul servizio di documentazione econ. e finan. del Min. dell’Economia e delle Finanze)

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(pubblicato il 27.10.2014)

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Con il D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (recante la “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 76 del 31 marzo 2000), il Governo ha onorato un altro impegno legislativo, dettato dalla legge delega 205/99 sulla riforma dei reati tributari.

Quest’ultima è stata concepita principalmente nel senso di concentrare il potere sanzionatorio penale sulle fattispecie “effettivamente” lesive dell’interesse fiscale o erariale (interesse alla riscossione delle imposte), e di attribuire alla esclusiva competenza dell’autorità amministrativa, con la tecnica della depenalizzazione, le ipotesi di violazioni formali, “prodromiche” cioè preparatorie alla dichiarazione e, quindi, alla evasione fiscale (per es. omessa fatturazione, omessa registrazione dei corrispettivi,irregolare tenuta delle scritture contabili, omesso versamento di ritenute etc…. che non concretizzano evasione fiscale, ma mere irregolarità formali, lesive dell’ “interesse alla trasparenza tributaria”).

Trattasi, in altri termini, di reati di mero pericolo ” astratto” rispetto all’interesse fiscale.

Molte di queste figure di reato fino al dlgs 74/00 hanno trovato collocazione nel titolo I del D.L. 429/82 convertito in legge dalla l. 516/82.

L’anticipazione eccessiva della tutela penale aveva una sua ragione che consisteva nell’offrire al giudice penale gli strumenti per intervenire prontamente nel campo dell’illecito penal-tributario, senza dover “dipendere” dagli accertamenti degli Uffici finanziari.

Cioè si trattava di sgomberare dal campo di applicazione la c.d. “pregiudiziale tributaria”, che, ab contrario, comportava la paralisi dell’azione giudiziaria, fino alle risultanze degli accertamenti amministrativi.

Il meccanismo della pregiudiziale, introdotto dall’art. 56 del Dpr 600/73, se da un lato era stato ispirato da una esigenza di maggiore precisione nella determinazione dei redditi e dell’imposta (rectius della relativa ricostruzione), delegando la funzione ispettiva esclusivamente all’ Amministrazione finanziaria, dall’altro lato rinviava eccessivamente nel tempo la celebrazione dei processi penali, causando un dispendio inutile di risorse e una perdita della efficacia ed effettività della sanzione penale.

La l. 516/82 non ha risolto l’inconveniente della eccessiva lungaggine dei procedimenti penali, poiché il già esiguo esercito dei giudici si è trovato sommerso da una impressionante mole di lavoro costituito, soprattutto da reati bagattellari, che solo in rari casi, venivano regolarmente sanzionati, a discapito di quella “attenzione dovuta” verso le forme gravi di criminalità tributaria.

Il dlgs 74/00 ha scongiurato il ritorno al passato della pregiudiziale tributaria, confermando il principio dell’autonomia (o del doppio binario) tra il procedimento penale e processo tributario (art. 20).

Ad una esigenza di politica di diritto criminale, incentrata sulla pena come extrema ratio, si affianca un’altra esigenza , strettamente collegata alla prima, di rendere la macchina giudiziaria piu’ celere.

Il Dlgs in esame disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. Il provvedimento contiene 7 fattispecie delittuose: 4 in materia di dichiarazione (art. 2: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 3: dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, art. 4: dichiarazione infedele; art.5: omessa dichiarazione); 3 fattispecie in materia di documenti e pagamento di imposte (art. 8: emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; art. 10: occultamento o distruzione di documenti contabili; art. 11: sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte).

TITOLO II

Ora passiamo alla analisi del Dlgs 74/00 prendendo come base di partenza le “nuove” fattispecie di reato.

Il titolo I prevede delitti in materia di dichiarazione la quale costituisce il momento decisivo e concreto della realizzazione dell’evasione fiscale. Per tale motivo, si assiste, in tale ambito ad un particolare inasprimento della leva sanzionatoria.

Tutte le figure delittuose racchiuse nel titolo I sono, inoltre, accomunate, dalla necessaria sussistenza del dolo specifico di evasione fiscale (” al fine di evadere le imposte…….”), e dal superamento di soglie di punibilità, riferite a determinati importi dell’imposte evasa, ad esclusione del reato di cui all’art. 2.

Le fattispecie in questione si perfezionano con l’elemento psicologico del dolo specifico. Il legislatore ha ritenuto opportuno sanzionare pesantemente quei comportamenti mirati materialmente e psicologicamente alla realizzazione dell’evasione.

Ciò denota, a differenza del dolo generico, una maggiore appartenenza psicologica del fatto reato.

Quindi, ad una maggiore e piu’ dettagliata rappresentazione e volizione del fatto, corrisponde un’altrettanto maggiore risposta repressiva del legislatore.

Seguendo l’esposizione del dlgs in oggetto, troviamo il delitto costituito dalla dichiarazione fraudolenta, mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

La frode è costituita dalla utilizzazione, in sede di dichiarazione, delle fatture o altri documenti falsi.

In concreto, la dichiarazione annuale mendace, consistente nella indicazione di elementi passivi fittizi, deve essere supportata dalle corrispondenti documentazioni contabili, che, per presunzione legale, ingenerano nell’Amministrazione finanziaria l’errore nella funzione di accertamento del reddito.

Ai fini della punibilità, le fatture false devono essere registrate nelle scritture contabili obbligatorie o conservate dall’autore ai fini probatori nei confronti dell’Amministrazione.

La pena prevista è la reclusione da un minimo edittale di 1 anno e 6 mesi ad un massimo di 6 anni, con la possibilità dell’attenuazione fino a 2 anni, qualora l’importo fittizio dichiarato sia inferioe a £. 300 milioni.

Dalla norma in questione si possono evidenziare dei termini che sono ben enucleati all’art. 1: il fine di evadere le imposte ricomprende anche la volontà precisa del soggetto ad ottenere un rimborso non dovuto o il riconoscimento di un fittizio credito di imposta, anche in favore di terzi.

La definizione offerta dall’art. 1 in merito al dolo specifico, indica anche l’ipotesi, sanzionabile, della condotta dolosa per assicurare ad altri la realizzazione dell’evasione d’imposta.

Nella realtà, infatti, è molto diffusa la figura del prestanome o delle società (c.d. cartiere), che svolgono il preciso compito di ” coprire ” l’evasione fiscale altrui.

Gli elementi passivi, oggetto della dichiarazione fraudolenta ex art. 2 sono le “componenti” espresse in cifra che determinano il reddito o le basi imponibili, considerate ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi.

All’art. 3 viene inquadrata la disciplina della dichiarazione fraudolenta medianta altri artifici.

Questa ipotesi delittuosa si discosta dalla precedente per i seguenti elementi aggiuntivi:

· la falsa rappresentazione contabile o mendacità contabile può consistere nella indicazione di elementi passivi fittizi o/e elementi attivi inferiori a quelli reali;

· l’autore della violazione deve tenere una condotta fraudolenta tale da ostacolare l’amministrazione nella funzione di accertamento della predetta mendacità; in altri termini, gli artifizi contabili devono essere idonei ad indurre in errore l’Amministrazione in tale funzione. Mentre, nell’ipotesi di cui all’art. 2 la mendacità deve essere supportata dalle fatture false, nel caso in esame , invece, da comportamenti seguiti secondo modalità sistematiche. Infatti, sulla base delle indicazioni della relazione governativa al Dlgs di riforma e della circolare n° 114000 datata 14/04/00 del Comando generale della Guardia di Finanza, le violazioni meramente formali, quali l’omessa fatturazione, le omesse registrazioni nei libri contabili, la irregolare tenuta dei libri contabili, pur non concretando fatti-reato, costituiscono mezzi fraudolenti ai sensi dell’art. 3, qualora vengano commesse in modo sistematico, nell’ambito di un piu’ ampio disegno diretto alla evasione di imposte. Questo fenomeno può riscontrarsi, in particolare, nelle ipotesi di tenuta parallela di “contabilità nera”;

· un altro elemento, distintivo della presente ipotesi, sono le 2 soglie di punibilità che devono sussistere congiuntamente: l’imposta evasa, a tal fine, deve essere superiore all’importo di £ 150 milioni in relazione alla singola imposta e gli elementi attivi non dichiarati, anche mediante la indicazione degli elementi passivi fittizi, devono superare il 5% di quelli dichiarati, o, comunque, superare £. 3 miliardi. A questo punto è opportuno tener presente la definizione di imposta evasa offerta dall’art. 1 del presente dlgs, in virtu’ del quale si intende per imposta evasa la “differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine”. Il meccanismo della doppia soglia di punibilità , trova la sua ratio nella esigenza di assoggettare alla sanzione prevista i piu’ rilevanti fenomeni di evasione, con la conseguenza pratica di escludere dal proprio campo di applicazione i redditi medio-bassi.

Da una prima lettura della norma, balza immediatamente all’attenzione la previsione delle soglie di punibilità, il cui superamento fà azionare la leva sanzionatoria.

Si discute circa la natura delle predette soglie, considerate da alcune fonti autorevoli (v. relazione governativa al Dlgs di riforma) quali elementi costitutivi del reato; da altri, invece, sono concepite come condizioni di punibilità e, pertanto, elementi esterni alla fattispecie.

Il dibattito assume, a mio avviso, un importante connotato pratico in ordine alla problematica dell’elemento psicologico, costituito dal dolo specifico.

Quest’ultimo, secondo l’opinione consolidata, deve comprendere gli elementi essenziali del fatto reato.

Se si reputano le soglie di punibilità quali elementi costitutivi, si dovrà pure ammettere che il soggetto, nel tenere la condotta fraudolenta, debba agire con lo scopo di evadere le imposte per importi superiori alle soglie di riferimento.

In altri termini, il superamento delle soglie di punibilità devono risultare oggetto del dolo specifico.

L’art. 4 disciplina la dichiarazione infedele che contenga delle indicazioni false per ciò che concerne gli elementi attivi (che devono essere inferiori a quelli effettivi) o gli elementi passivi fittizi.

Rispetto alle due figure di reato esposte in precedenza, l’ipotesi di cui all’art. 4 non costituisce una manifestazione fraudolenta della volontà del reo. Infatti, la norma non indica, tra gli elementi del delitto, la fraudolenza o mezzi fraudolenti nella condotta.

Non si tratta di una dimenticanza del legislatore, ma di una precisa scelta di politica di diritto criminale, tesa a disciplinare, con minor rigore repressivo, le ipotesi residuali di dichiarazioni mendaci. Esse, cioè, non sono connotate da quella particolare “insidiosità”, altamente lesiva della funzione di accertamento dell’Amministrazione e dell’interesse erariale.

Questo aspetto è confermato dalla clausola di riserva (“Fuori dai casi previsti dagli artt. 2 e 3 “) che introduce l’art. 4, dalla previsione di una pena inferiore (reclusione da 1 a 3 anni), e dall’innalzamento delle due soglie di punibilità (£. 200 milioni e 10%, o comunque sopra i 4 miliardi).

L’art. 5 prevede l’ipotesi classica di evasione fiscale, realizzata mediante l’omessa dichiarazione dei redditi, ma non per questo da considerare come l’ipotesi piu’ grave e lesiva dell’interesse erariale.

Infatti, la condotta omissiva, nel reato di cui all’art. 5, parimenti alla ipotesi di dichiarazione infedele, non è caratterizzata da intenti e mezzi fraudolenti, idonei ad indurre in errore l’Amministrazione nella funzione di accertamento reddituale.

Se la pena prevista per i reati di cui agli artt. 4 e 5 è la medesima (minimo 1, massimo 3 anni di reclusione), l’ipotesi della omessa dichiarazione è subordinata ad una sola condizione di punibilità, rappresentata dal superamento della soglia parti a £. 150 milioni per ogni singola imposta.

Il meccanismo sanzionatorio è attenuato dalla previsione al co. 2 di alcune cause di non punibilità, mutuandole dall’art. 1 co. 1 del D.L. 429/82, convertito nella l. 516/82: presentazione della dichiarazione entro 90 gg. dalla scadenza del termine, dichiarazione non sottoscritta o non redatta in uno stampato conforme al modello.

In conformità al principio ispiratore della riforma dei reati tributari, teso alla depenalizzazione dei reati prodromici, di carattere meramente formale, l’art. 6 del dlgs 74/00 esclude la punibilità delle ipotesi di tentativo di dichiarazioni fraudolente (artt. 2 e 3), di dichiarazione infedele (art. 4). Il legislatore ha ritenuto inutile riferire la esclusione del tentativo alla ipotesi di cui all’art. 5, poiché si ricava dal sistema la non rilevanza penale alla omissione della omissione.

L’art. 7 ” affronta” una problematica molto spinosa sotto il profilo tecnico. Infatti, ai sensi dell’articolo suindicato, non concretizzano i reati di dichiarazione fraudolenta ex art. 3 e di dichiarazione infedele ex art. 4, le rilevazioni contabili, effettuate in difformità ai criteri di determinazione dell’esercizio di competenza , ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile; inoltre, non presentano rilevanza penale quelle rilevazioni e valutazioni estimative effettuate secondo criteri indicati nel bilancio.

Occorre precisare che le rilevazioni contabili e le valutazioni estimative possono costituire un’arma molto sottile utilizzata allo scopo di impedire all’Amministrazione finanziaria l’attività di ricostruzione della posizione reddituale, e, quindi, di ledere l’interesse fiscale.

Infatti, in linea generale, e in virtu’ di una lettura ab contrario dell’art. 7, possiamo affermare che il legislatore considera le rilevazioni contabili e le valutazioni estimative illegittime, sorrette dal dolo di evasione, secondo una presunzione legale iuris tantum..

Infatti, la norma de qua prevede l’esclusione della rilevanza penale delle predette rilevazioni, qualora siano state effettuate o ” sulla base di metodi costanti di impostazione contabile” o secondo criteri che siano ” stati comunque indicati nel bilancio”.

Il legislatore, cioè, ha escluso la compresenza della “insidiosità” della condotta, qualora il medesimo autore ” manifesti”, con le modalità suddescritte, il percorso della sua condotta irregolare. In tal modo, l’Amministrazione dovrebbe essere in grado di esercitare correttamente la propria funzione di accertamento fiscale, proprio sulla base dei criteri realmente seguiti dall’autore.

La condotta così tenuta sarebbe, pertanto, incompatibile con una volontà fraudolenta.

La relazione governativa al Dlgs riconosce nella previsione in esame delle ipotesi di esclusione del dolo specifico di evasione, in virtu’ di una presunzione legale iuris et de iure, che, è tipico di un sistema garantista come il nostro. La prima ipotesi di esclusione della punibilità summenzionata è soggetta ad una piu’ ampia valutazione discrezionale del giudice: il metro di valutazione del giudice è rappresentato dai metodi costanti di impostazione contabile.

Ma con questa definizione che cosa intende realmente il legislatore? Sarà opportuno attendere auspicabili indicazioni in merito da parte degli organismi preposti.

Il co. 2 dell’art. 7 prevede una ipotesi di esclusione della punibilità il cui accertamento in sede penale, dovrà necessariamente affidarsi alle perizie contabili dell’Ufficio: infatti, ai sensi del comma in esame, non costituiscono fatti punibili le singole valutazioni estimative che risultano essere inferiori al 10% di quelle corrette.

Nelle operazioni di verifica del superamento delle soglie di punibilità, non si computano gli importi ” compresi in tale percentuale”.

Si tatterebbe, a mio avviso, di una sorta di ” bonus penale”; in altri termini, come precisa il Comando Generale della Guardia di Finanza, nella circolare suindicata,, la verifica del superamento delle soglie di punibilità risulta dalle differenze al netto del 10% di cui sopra.

Il Titolo II contiene, inoltre, 3 figure di reato in materia di documenti e pagamento di imposte.

L’art. 8 disciplina l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Ad una prima lettura, la norma parrebbe reintrodurre un tipico reato prodromico a carattere meramente formale, rispetto alla dichiarazione. Ma la falsa rappresentazione contabile in essi contenuta, unitamente al dolo specifico di evasione, è vista con particolare attenzione dal legislatore, con la previsione della reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni.

E’ naturale, quindi, che, secondo la regola della esperienza, la documentazione contabile mendace, supportata dal dolo specifico di evasione, verrà utilizzata in sede di dichiarazione del reddito da parte del soggetto ” beneficiario” dell’emissione. Non può parlarsi di un reato prodromico o di un reato di mero pericolo astratto, ma di un fatto che, a mio avviso, crea le condizioni concrete affinché l’evasione possa realizzarsi.

Il perfezionarsi della condotta di emissione fraudolenta di fatture crea una situazione obiettiva di difficoltà all’accertamento fiscale da parte dell’Amministrazione, con grave lesione del relativo interesse.

Il co. 2 enuclea un principio di grande rilevanza pratica: “l’emissione o il rilascio di piu’ fatture per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato”. Di conseguenza, non si applicherà la disciplina piu’ severa ex art. 81 cp sul concorso formale e sul reato continuato.

L’esigenza che si vuole soddisfare con la previsione in esame consiste nell’evitare tanti procedimenti penali quanti sono le fatture emesse, ed evitare un elevato dispendio di energie, i rischi concreti di una paralisi giudiziaria e la perdita di effettività della pena.

Il legislatore ha concentrato la sua attenzione sulla condotta complessiva di emissione di cui all’art. 8, realizzata nel medesimo periodo di imposta, attribuendo ad essa una omogenea rilevanza penale. Ciò che è lesivo non è la singola emissione di una fattura di non rilevante entità, ma il comportamento dell’attore, unitariamente considerato.

Il co. 3 prevede una circostanza attenuante (pena della reclusione da 6 mesi a 2 anni), che si realizza qualora l’importo ” fittizio “, indicato nei documenti emessi, sia inferiore a £. 300 milioni.

L’art. 9, rappresenta, a mio avviso, una sorta di norma di chiusura rispetto alle previsioni di cui agli artt. 2 e 8.

Poiché la dichiarazione fraudolenta ex art. 2 e l’emissione di fatture ex art. 8 sono due reati ben distinti e autonomi normativamente, il legislatore ha precisato che non è ammissibile l’ipotesi di concorso nel reato dell’emittente e dell’utilizzatore ai sensi dell’art. 110 c.p., relativamente ai predetti delitti. Il legislatore deroga all’art. 110 c.p. nel rispetto di un principio cardine di civiltà giuridica, costituito dal divieto del ne bis in indem che impone di non punire due volte la stessa persona per lo stesso fatto.

Il legislatore fa in modo che l’utilizzatore di fatture emesse da altri per operazioni inesistenti non risponda anche a titolo di concorso ex art. 110 cp con l’emittente del reato di cui all’art. 8.

Analoga esclusione è da applicare all’emittente relativamente all’ipotesi di cui all’art. 2.

Un’altra ipotesi di reato (art. 10) in materia di documenti è costituito dall’occultamento o distruzione di documenti contabili”, sorretto dallo scopo preciso (dolo specifico) di evadere le imposte o di consentire ad altri l’evasione.

La condotta fraudolenta deve essere tale da impedire all’Amministrazione fiscale l’accertamento e la determinazione della situazione reddituale del soggetto.

Il legislatore esplicita il carattere insidioso e fraudolento che deve connotare la condotta in questione (” occulta e distrugge…… in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari); la norma prevede la pena della reclusione da 6 mesi a 5 anni, sempre che, in virtu’ della clausola di riserva, il fatto non concretizzi un reato piu’ grave (per es. : bancarotta fraudolenta documentale ex art. 216 1° co. n° 2 R.D. n° 267/42).

Per ultimo il Dlgs in esame, all’art. 11, detta la disciplina dell’ipotesi di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, che si realizza con l’alienazione simulata o mediante il compimento ” di altri atti fraudolenti su beni idonei a rendere inefficace, anche parzialmente la procedura di riscossione coattiva “.

Anche questa fattispecie di reato è contraddistinta dal dolo specifico di evitare il pagamento di imposte. A mio avviso, possiamo definirlo una forma di inadempimento tributario fraudolento.

TITOLO III

Il Titolo III del presente Dlgs è intitolato ” Disposizioni comuni”; l’art. 12 contiene l’elencazione delle pene accessorie che scattano nel caso di condanna per uno dei delitti previsti dal dlgs in oggetto. Ciò che occorre rimarcare è la previsione secondo la quale la condanna per uno dei delitti di cui agli artt. 2,3,8 importa anche l’interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni.

Gli artt. 13 e 14 prevedono 2 distinte circostanze attenuanti che si aggiungono a quelle previste dall’art. 2 co. 3 e dall’art. 8 co.3.

All’art. 13 è prevista la circostanza attenuante del pagamento del debito tributario, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1° grado; il pagamento può essere effettuato anche nell’ambito delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento.

Affinché la circostanza sortisca il suo effetto diminuente (riduzione della pena principale fino alla metà e non applicazione delle pene accessorie), l’autore deve anche provvedere al pagamento delle sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie, anche se queste non fossero applicabili in virtu’ del principio di specialità ex art. 19.

Per evitare ” scappatoie pecuniarie “, il legislatore ha previsto la non applicabilità della diminuente ai fini della applicazione della pena sostitutiva pecuniaria.

L’altra circostanza attenuante, che produce i medesimi effetti benefici della precedente, è costituita dal pagamento di una somma di danaro, a titolo di equa riparazione, nel caso di estinzione del debito tributario, in forza della prescrizione o della decadenza.

Infatti, stante il principio di autonomia dei procedimenti tributari e penali, fissato dall’art. 20 e che permea tutto l’impianto della riforma, l’estinzione del debito tributario non annulla il procedimento penale, perché il reato rimane ancora in vita. In altri termini, la prescrizione del debito tributario non coincide automaticamente con la prescrizione del reato.

Nell’ipotesi in esame si attribuisce all’imputato un potere di iniziativa il cui esercizio consiste nel formulare, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, la richiesta del pagamento di una somma, da esso indicata a titolo risarcitorio.

Il giudice, sulla base di una valutazione discrezionale e sentito il PM , decide sull’accoglimento della richiesta.

In caso di esito positivo, il giudice, con ordinanza, fissa un termine non superiore a 10 gg, che l’imputato deve rispettare se intende beneficiare della circostanza attenuante.

Anche nell’ipotesi in esame si applica il divieto di cui all’art. 13 co. 3.

L’art. 15 del presente Dlgs intitolato ” Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie ” prevede , a mio avviso, una ipotesi di errore di diritto scusabile ai sensi dell’art. 5 c.p.

Infatti, la norma in questione esclude subitamente che si tratti di una ipotesi di errore sul fatto che costituisce reato, causato da errore su legge extrapenale ex art. 43 co. 3; la formula giustificativa dell’errore di diritto è ampia: non è punibile, a titolo di uno dei delitti previsti dal presente decreto, la violazione di norme tributarie che dipendono da ” obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione”; l’obiettiva incertezza della norma e della sua applicazione esclude a priori la colpevolezza.

Il problema è stabilire quando la predetta incertezza è caratterizzata dall’elemento di obiettività richiesta dalla legge.

Alcuni autori, giustamente, trovano nella sentenza della Corte Costituzionale n° 364/88 il fondamentale strumento di interpretazione dell’art. 5 cp.

Infatti, secondo la sentenza suindicata, è scusabile l’errore o l’ignorantia legis, quando il cittadino abbia assolto al massimo il dovere di informazione giuridica e a causa di ” un comportamento positivo degli organi amministrativi o da un complessivo pacifico orientamento giurisprudenziale l’agente abbia tratto il convincimento della correttezza dell’interpretazione normativa e conseguentemente della liceità del comportamento tenuto”.

L’art. 15 del Dlgs di riforma apre il ventaglio delle possibilità di errore scusabile ex art. 5 cp. nel campo penal-tributario, con l’aggiunta delle obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro contenuto di applicazione.

L’art. 16 è strettamente collegato con l’art. precedente, anche se , rientrando tale ipotesi nella categoria dell’errore di diritto scusabile, non corrisponde all’art. 15; l’art. 16 stabilisce che non è punibile la condotta che si è uniformata al parere o ai pareri del Ministero delle Finanze (nell’esercizio del diritto di interpello) o del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, anche in virtu’ del meccanismo del silenzio-assenso.

Questa ipotesi di errore scusabile è ben enucleato dalla sentenza suindicata n° 364/88 nel punto in cui parla del ” comportamento positivo degli organi amministrativi”.

L’art. 17 amplia le cause di interruzione della prescrizione dei delitti previsti dal Dlgs 74/00, con la previsione del verbale di constatazione e l’atto di accertamento delle relative violazioni.

L’art. 18, in sintonia con il c.p.p., stabilisce, quale criterio per la determinazione della competenza giurisdizionale per territorio, il luogo di consumazione del reato che , per presunzione legale, coincide con il domicilio fiscale del contribuente. Il criterio sussidiario è costituito dal luogo di accertamento del reato.

TITOLO IV

Il Titolo IV disciplina i ” rapporti tra il sistema tributario e quello penale in forza di 2 principi fondamentali: il principio di specialità ex art. 19 e il principio di autonomia ex art. 20, nel rispetto del divieto del ne bis in idem sostanziale.

L’art. 19 stabilisce che nell’ipotesi in cui un medesimo fatto è disciplinato dalle disposizioni del presente dlgs e da una disposizione tributaria non penale, si applica la disposizione speciale.

Il principio di specialità è stato introdotto dall’art. 15 cp per disciplinare i rapporti tra leggi penali che regolano al stessa materia.

L’art. 19 del Dlgs di riforma estende tale principio ai rapporti tra disposizioni penali contenute nel Titolo II del medesimo decreto e le disposizioni che prevedono sanzioni amministrative.

Ma, a ben vedere, si tratta di una ripetizione della piu’ ampia disposizione contenuta nell’art. 9 l. 689/81.

L’art. 19 dà un segnale forte in favore della politica di armonizzazione del diritto tributario penale al sistema penale generale.

Alla base del principio di specialità v’è la necessità di evitare che una persona venga punita due volte per il medesimo fatto.

Il principio esprime il divieto del ne bis in idem sostanziale che attiene alla concreta applicazione della sanzione prevista. Una forzatura del principio in questione creerebbe situazioni di impunibilità: il co 2 dell’art. 19 prevede l’applicabilità, in ogni caso, della sanzione amministrativa nei confronti dei soggetti di cui all’art. 11 del Dlgs 492/97, qualora gli autori materiali del fatto non siano passibili della sanzione predetta.

I soggetti di cui all’art. 11 sel dlgs suindicato, sono le persone fisiche, le società nell’interesse delle quali ha agito l’autore della violazione.

Ricordiamo che, nell’ambito delle sanzioni amministrative, il legislatore ha previsto la responsabilità solidale tra i soggetti suelencati e l’autore materiale del fatto.

Il co. 2 dell’art. 19 rappresenta una deroga al principio di specialità di cui al co.1, tesa a soddisfare una esigenza superiore,legata alla effettività della sanzione e alla stessa credibilità del sistema. La deroga assicura, infatti, la irrogazione e applicazione effettiva della sanzione amministrativa.

La disposizione in esame trova applicazione sia nel caso in cui all’autore della violazione non possa essere irrogata alcuna sanzione (per es. nel caso di morte del medesimo) sia nell’ipotesi di applicazione della disposizione penale speciale rispetto alla disposizione contenente la sanzione amministrativa.

In quest’ultimo caso, l’autore materiale del fatto,in sede penale potrebbe evitare la concreta applicazione della severa sanzione , attraverso gli istituti previsti dall’ordinamento (es. sospensione condizionale della pena). La relazione governativa precisa che il co. 2 va incontro al timore che l’autore materiale sia stimolato a superare quelle soglie di punibilità , cioè a commettere reati e non mere violazioni amministrative, stante la maggiore efficacia in molti casi della sanzione amministrativa; il co. 2 compensa l’ipotesi di una eventuale impunibilità di fatto in sede penale dell’autore materiale, con la previsione dell’applicazione, in ogni caso, della sanzione amministrativa nei confronti delle persone o persone giuridiche summenzionate.

La disposizione dovrebbe costituire un deterrente, in particolare, per le persone o società che usano dei prestanomi.

Essa, inoltre, si applica qualora non si ravvisino gli estremi del concorso tra l’imprenditore o la società datrice e il preposto. La deroga di cui al co. 2 non costituisce una violazione del principio del ne bis in idem.

Nel testo del Dlgs 74/00 possiamo riscontrare un’altra previsione in deroga al principio di specialità: una di queste è rappresentata dalla disposizione contenuta nel co. 2 dell’art. 13, in forza del quale la circostanza attenuante potrà operare se il pagamento è comprensivo del debito tributario e delle sanzioni amministrative previste per la violazione delle norme tributarie.

L’art. 20 regola i rapporti tra il procedimento penale e il processo tributario sulla base del principio di autonomia degli stessi. In forza di tale articolo ” il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende loa relativa definizione”.

La disposizione in esame completa la previsione di cui all’art. 3 c.p.p.

Il principio di autonomia costituisce, inoltre, l’antitesi della pregiudiziale tributaria, abbandonata ormai da tempo dal legislatore.

L’art. 21 costituisce una applicazione pratica dei principi di autonomia e specialità.

Qualora la violazione tributaria sia anche di rilevanza penale, “l’ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrative “, in virtu’ del principio di autonomia.

Il co. 2 prevede la sospensione dell’applicazione della sanzione amministrativa in pendenza del procedimento penale. E’ questa una disposizione tesa ad assicurare il rispetto del principio del ne bis in idem sotteso al principio di specialità.

Infatti, la sanzione amministrativa troverà una applicazione effettiva nell’ipotesi di sentenza irrevocabile di proscioglimento o di provvedimento di archiviazione, in base ai quali si escluda la rilevanza penale del fatto.

In tal caso, il fatto, non costituente reato, sarà soggetto a sanzione amministrativa.

La disposizione di cui la co.2 è, a mio avviso, una norma di garanzia in favore del principio di specialità; argomentando ab contrario, infatti, nell’ipotesi di condanna penale definitiva, si applicherà concretamente la pena irrogata dal giudice penale, con esclusione della sanzione amministrativa. La norma in esame, nella ipotesi di una condanna penale definitiva applica il principio di specialità in favore della norma penale.

TITOLO V

Il Titolo V contiene una serie di disposizioni di coordinamento e finali: all’art. 23 è prevista una deroga al segreto istruttorio al fine di consentire alla Guardia di Finanza di trasmettere la documentazione agli Uffici tributari, nella fase delle indagini preliminari, previa autorizzazione del PM.

Gli artt. 24 e 25 chiudono il testo legislativo abrogando una serie di norme penal-tributarie: nell’art. 24 sono depenalizzate le manomissioni o le alterazioni degli apparecchi misuratori, salvo che i fatti non costituiscano reato, l’art. 25 contiene una elencazione delle norme abrogate.

Tra queste spicca il Titolo I del D.L. 429/82 convertito nella l. 516/82; si tratta di norme che contengono figure di reato consistenti in violazioni formali, denominati reati prodromici e che, per effetto dell’art. 25, sono depenalizzati.

Il co.2 dell’art. 25 contiene una disposizione di chiusura che, negli intenti del legislatore, dovrebbe eliminare le incertezze applicative del Dlgs di riforma: stabilisce che ” è abrogata ogni altra disposizione incompatibile con il presente decreto”.

Non essendo contenuta alcuna norma transitoria, gli operatori del diritto hanno immediatamente riscontrato delle difficoltà interpretative del presente dlgs che sembrano dissiparsi in seguito alle ultimissime pronunzie giurisprudenziali.

Il problema concerne l’applicazione dell’art. 2 cp sulla successione delle leggi penali nel tempo.

La prima battuta d’arresto del Dlgs si è verificata in occasione della sentenza della Cassazione n° 6228/00 sulla frode fiscale mediante utilizzazione di fatture false e commessa sotto la vigenza della l. 516/82. La Cassazione afferma che il dlgs 74/00 all’art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti) non prevede una abolitio criminis della frode fiscale mediante utilizzazione di fatture false ex art. 4 lett.d l. 516/82, ma concretizza il fenomeno particolare della abrogazione parziale- sostituzione della frode fiscale suindicata con la nuova fattispecie di dichiarazione fraudolenta, quale ipotesi di reato speciale rispetto alla precedente.

L’elemento specializzante è costituito dalla dichiarazione, secondo la Corte, la fattispecie di cui all’art. 2 del dlgs 74/00 è “ricollegabile alla frode fiscale “relativamente all’elemento psicologico. Infatti, ammette la Corte, “l’elemento specializzante è insita nella condotta tipica di cui all’art. 2 lett. D l. 516/82 (utilizzazione ed emissione di fatture false), posta in essere a titolo di dolo eventuale”.

In altri termini, l’autore materiale del fatto, accetta il rischio che le fatture false vengano successivamente trasfuse nell’atto di dichiarazione del reddito, realizzando in tal modo una condotta fraudolenta, inquadrabile ai sensi dell’art. 2 dlgs 74/00. Tale articolo risulta contenere una disposizione piu’ favorevole al reo, qualora le indicazioni contabili non superino l’importo di cui al co. 3 (£. 300 milioni).

In tal caso si applicherebbe la circostanza attenuante della pena (reclusione da 6 mesi a 2 anni) e il termine di prescrizione piu’ breve.

Successivamente la giurisprudenza di merito ha reagito a questo tentativo della Corte di Cassazione di reintrodurre i c.d. reati prodromici.

Con ordinanza del 31/05/00 il Gup del Tribunale di Cagliari ha affermato che tra le disposizioni della l. 516/82 che prevedono l’utilizzazione di fatture false e l’art. 2 dlgs 74/00, non sussiste un rapporto di successione di leggi nel tempo, ma una autentica abrogatio crimins, che colpisce il reato di mera utilizzazione di fatture false.

Può, semmai, afferma il Gup, verificarsi il fenomeno della successione delle leggi ex art, 2 co 3 cp tra l’ipotesi di cui all’art. 4 lett. f l. 516/82 (frode fiscale mediante indicazioni contabili mendaci nella dichiarazione dei redditi) e l’art. 2 del dlgs.

Il Gup del Tribunale di La Spezia, con sentenza di non luogo a procedere dello 02/06/00, precisa che l’art. 4 co. 1 lett.d l. 516/82 risulta abrogato dall’art. 2 del dlgs di riforma (abolitio criminis).

Ma la Corte di Cassazione, con la sentenza dello 03/07/00 n° 7632, ha decisamente cambiato opinione in relazione alla questione in esame ha stabilito che la mera utilizzazione di fatture false, in precedenza sanzionato penalmente dalla l. 516/82, è stato abrogato dall’art. 2 del Dlgs .

La Cassazione così ha sentenziato: ” Pertanto, il mero inserimento in contabilità di fatture per operazioni inesistenti non è piu’ punibile, neanche a titolo di tentativo, sicchè la continuità dell’illecito potrà ravvisarsi soltanto quando l’utilizzazione abbia costituito in concreto l’attività fraudolenta di supporto per l’indicazione di elementi passivi fittizi.

Senorbì-Cagliari, lì 18/07/00

Avv. Bruno Sechi

Note

L'articolo Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti. proviene da Giustamm.

 
Sommario: 1. Premessa; 2. Il quadro normativo in tema di imposta di soggiorno;  3. La copiosa giurisprudenza dei Tribunali Amministrativi Regionali ed  il recente arresto della Corte dei conti a Sezioni Riunite in sede giurisdizionale (sent. 22/2016);  4. Considerazioni conclusive.
 
 
1. Premessa
La tematica in esame trova attuale disciplina nell’articolo 4, titolato “Imposta di soggiorno”, del decreto legislativo 23/2011, recante “Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale” ([1]).
L’introduzione di tale imposta ha suscitato un ampio dibattito da parte del mondo politico locale e delle categorie economiche interessate, ma non ha ricevuto particolare attenzione da parte della dottrina. Particolarmente copiosa risulta invece la produzione giurisprudenziale.
In particolare, come vedremo, la mancata emanazione di apposito regolamento governativo recante la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno ed il contemporaneo esercizio da parte dei Comuni della facoltà di emanazione di appositi regolamenti comunali dedicati alla definizione delle ulteriori modalità applicative del tributo, nonché delle esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo, ha generato il sorgere di molteplici contenziosi avanti il Giudice amministrativo, chiamato da parte di singoli operatori e/o di associazioni di categoria, a sindacare sotto plurimi profili, la legittimità dei regolamenti comunali applicativi dell’imposta. Inoltre per i profili di competenza si è altresì pronunciata la Magistratura contabile sia in sede consultiva sia in sede giurisdizionale.
In tale contesto pare opportuna una ricognizione ragionata della giurisprudenza, al fine di dare conto della elaborazione di una consolidata casistica giurisprudenziale, particolarmente utile ad orientare le amministrazioni comunali nella perdurante assenza di apposito regolamento governativo a riguardo.
 
2. Il quadro normativo in tema di imposta di soggiorno
Veniamo in primis a ricostruire il quadro normativo, anche al fine di riscontrare come la legislazione del secolo scorso offrisse una più esaustiva declinazione della fattispecie astratta.
Come già detto l’attuale disciplina dell’imposta di soggiorno è stata emanata nel 2011, va però anche detto che tale imposta vanta una lunga presenza nell’ordinamento italiano del secolo scorso, essendo stata istituita nel 1910 ad opera della legge 11 dicembre 1910 n. 863.
Nel 1910 venne, infatti, attribuita ai Comuni nel cui territorio vi fossero stabilimenti idroterapici ovvero di stazione climatica o balneare la facoltà di introdurre una tassa di soggiorno nei confronti dei soggetti che ivi soggiornassero per almeno cinque giorni a scopo di cura.
Tale normativa non mancava di disciplinare tutti i profili della fattispecie, conferendo così certezza alla fattispecie.
Non così come vedremo oggi, e ciò a causa della mancata emanazione del regolamento governativo di attuazione della norma primaria.
Il legislatore del 1910 aveva, in primo luogo, disciplinato il procedimento istitutivo dell’imposta. A riguardo la legge 863 dispone che i Comuni, a cui conferisce importanza essenziale nell’economia locale l’esistenza di stabilimenti idroterapici o il carattere di stazione climatica o balneare, hanno facoltà di promuovere con deliberazione dei propri Consigli domanda al Ministero degli Interni per essere autorizzati ad applicare una tassa di soggiorno a carico di coloro che si recano nel Comune per dimorarvi a scopo di cura. Uguale facoltà è accordata ad una frazione del Comune, in cui hanno sede i predetti stabilimenti o stazioni, quando non vi provveda il Consiglio comunale; la relativa domanda, peraltro, veniva presa in considerazione solo se presentata da due terzi degli elettori appartenenti alla frazione.
Ed ancora, in merito alla destinazione di quanto introitato, la normativa del 1910 stabiliva che il prodotto della tassa di soggiorno fosse devoluto esclusivamente, sia nel conto di competenza, sia in quelli dei residui, alle spese ritenute necessarie allo sviluppo delle stazioni climatiche o balneari, vuoi con opere di miglioramento o di ampliamento, vuoi anche di semplice “abbellimento”. A tal fine era necessario stabilire una contabilità speciale, separata dal bilancio comunale, registrandovi annualmente la previsione del prodotto della tassa e quella delle sue erogazioni, sancendo altresì che non era lecito alcuno storno o trasporto di fondi alle partite del bilancio generale.
Inoltre la legge 863/1910 stabiliva che l’importo della tassa non potesse essere superiore a lire dieci per ogni persona, importo ridotto almeno alla metà per i domestici e per i fanciulli al disotto dei dodici anni, stabilendo comunque che la tassa fosse a carico di coloro la cui dimora nel Comune non fosse inferiore a cinque giorni. Veniva, poi, specificato che la riscossione della tassa poteva essere assunta direttamente dal Comune o affidata ai proprietari degli stabilimenti, ai loro direttori ed agli albergatori.
Infine, quanto ad eventuali esenzioni, la normativa del secolo scorso stabiliva che fosse di competenza del Ministro dell’interno, di concerto con il Ministro delle finanze, autorizzare l’applicazione della tassa di soggiorno e introdurre ogni limitazione o condizione ritenesse necessaria nei regolamenti speciali approvati dal Consiglio comunale, sottoposti alla omologazione del Ministro medesimo, disponendo che in tali regolamenti speciali dovevano dichiararsi, oltre le esenzioni particolari inerenti all’indole della tassa, quelle necessarie per gli indigenti, per i sanitari e per le loro famiglie.
Dunque, con tale normativa istitutiva dell’imposta tutti i profili relativi alla fattispecie impositiva trovavano puntuale disciplina. E così il procedimento istitutivo, le riduzioni, il vincolo di destinazione e la disciplina contabile.
Seguirono negli anni venti e trenta del secolo scorso talune modifiche alla legge 863, fino a giungere nel 1938 alla ”Nuova legge sull’imposta di soggiorno”.
E’ interessante notare come con tale normativa la fattispecie impositiva venga ad interessare qualsiasi forma di alloggio temporaneo per fini turistici.
In particolare si stabilì che l’imposta di soggiorno fosse applicata, oltre che nelle stazioni di soggiorno e di cura, anche in quelle di turismo, nonchè nelle altre località climatiche, balneari o termali o comunque di interesse turistico.
L’elenco di dette località era stabilito con decreto del Ministro per l’interno, di concerto con quelli per le finanze e per la cultura popolare.
Inoltre l’imposta era dovuta da chiunque prendesse alloggio, in via temporanea, in alberghi, pensioni, locande, stabilimenti di cura e case di salute, nonchè da tutti coloro che alloggiassero temporaneamente, ma per un periodo superiore a cinque giorni, in ville, appartamenti, camere ammobiliate od altri alloggi.
Agli effetti dell’applicazione dell’imposta gli alberghi, le pensioni, le locande, gli stabilimenti di cura e le case di salute erano classificati in sei categorie, alle quali corrispondevano tariffe differenziate. Mentre le ville, gli appartamenti, le camere ammobiliate e gli altri alloggi in genere erano distinti in quattro categorie cui corrispondeva una modulazione tariffaria.
Venivano poi disciplinati in dettaglio sia il regime delle esenzioni sia il regime della riscossione.
Senonchè, con l’articolo 10 della legge 144 del 1989, di conversione del decreto legge 66/1989, nell’imminenza dei mondiali di calcio del 1990, l’imposta di soggiorno di cui alla normativa del 1938 venne soppressa a far data dal primo gennaio 1989.
Questo il passato normativo dell’imposta di soggiorno.
Veniamo ora al presente.
Si deve alla legge delega n. 42/2009 sul cosiddetto federalismo fiscale ed al successivo decreto legislativo la nuova vita dell’imposta di soggiorno ([2]).
In particolare l’imposta di soggiorno è stata reintrodotta nell’ordinamento italiano dapprima, per il solo Comune di Roma, ad opera del decreto legge 31 maggio 2010 n. 78, quindi, in termini generali, dal decreto legislativo 14 marzo 2011 n. 23, recante disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale ([3]).
Veniamo, dunque, ad analizzare la fattispecie attuale, come delineata dall’articolo 4 del d. lgs. 23/2011, anticipando fin d’ora come l’ampia discrezionalità che la fonte primaria declina in favore dei Comuni giustapposta alla mancanza del regolamento governativo di attuazione della fonte primaria medesima vengano a produrre una, inevitabile, difformità di discipline regolamentari a livello comunale, in grado comunque di incidere su taluni profili di diritto, quali il regime delle esenzioni piuttosto che sul regime della concorrenza tra le strutture ricettive.
La norma attualmente vigente dispone che i comuni capoluogo di provincia, le unioni di comuni, nonché i comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte, possono istituire, con deliberazione del consiglio comunale, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a cinque euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché ancora dei relativi servizi pubblici locali. Inoltre l’imposta di soggiorno può sostituire, in tutto o in parte, gli eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale.
Peraltro l’articolo 4 del d.lgs. 23/2011 rimette, poi, ad apposito regolamento governativo, da adottarsi entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo medesimo, la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno.
Senonchè tale regolamento non è stato ad oggi emanato. Ipotesi peraltro, questa, presa in considerazione dalla fonte primaria, che non ha mancato di disporre espressamente che i comuni, anche in caso di mancata emanazione del regolamento governativo previsto nel termine indicato, possano comunque adottare regolamenti che, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive, dispongano ulteriori modalità applicative del tributo, nonché esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo.
Ne è derivata una inevitabile mancanza di conformità tra i vari regolamenti comunali emanati dai comuni interessati nell’assenza della disciplina governativa di attuazione della fonte primaria (([4]).
 
3. La copiosa giurisprudenza dei Tribunali Amministrativi Regionali ed il recente arresto della Corte dei conti a Sezioni Riunite in sede giurisdizionale (sentenza 22/2016)
In tale contesto normativo, come delineato dalla fonte di rango primario, ma altresì declinato ed attuato da singoli regolamenti comunali, molteplici sono stati i ricorsi amministrativi che singoli albergatori piuttosto che associazioni di categoria hanno promosso, lamentando plurimi profili di illegittimità dei regolamenti comunali recanti la disciplina attuativa dell’imposta.
In primo luogo il Giudice amministrativo è stato chiamato a pronunciarsi in merito a talune eccezioni di illegittimità costituzionale per violazione della riserva di legge di cui all’articolo 23 della Costituzione, in relazione alla impugnativa di taluni regolamenti comunali che – a detta dei ricorrenti –attribuivano agli albergatori il ruolo di sostituto o responsabile d’imposta ex art. 64 D.P.R. n. 600/1973.
Su tale specifico profilo è stato chiamato più volte a pronunciarsi il TAR del Veneto.
In particolare, con le sentenze conformi 1165/2012, 1283/2012, 141/2013 e, da ultimo, 1141/2016, il Giudice Amministrativo per il Veneto ha rigettato l’eccezione di incostituzionalità, statuendo che ai gestori “sono affidati soltanto adempimenti strumentali all’esazione del tributo, distinti dall’obbligazione tributaria, adempimenti di carattere complementare, non eccessivamente onerosi o complessi, tali quindi da non essere ravvisabile la riserva di legge, considerato, fra l’altro, che l’art. 4 c. 3 D.lgs. n. 23/2011 demanda ai comuni la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del tributo”.
Di segno conforme le sentenze del TAR Calabria 1694/2011 e del TAR Toscana 200/2013, con le quali il Giudice Amministrativo ha statuito che il rapporto d’imposta riguarda solamente l’ospite e non grava dunque sul gestore, al quale i regolamenti comunali in esame attribuiscono oneri di  carattere strumentale alla riscossione dell’imposta, quali gli obblighi di riversare al comune le somme pagate dall’ospite a titolo d’imposta e gli obblighi dichiarativi, e ciò anche ove si consideri che in caso di omesso versamento dell’imposta gli importi possono essere accertati e riscossi dal comune solo nei confronti dell’ospite.
Alla giurisprudenza amministrativa veneta si deve una ulteriore pronuncia (sent. 653/2012) che statuisce in merito alla pretesa violazione del principio di capacità contributiva di cui all’articolo 53 della  Costituzione, violato in quanto – secondo parte ricorrente – il semplice fatto di alloggiare non può essere considerato un indice di capacità contributiva, né può costituire elemento idoneo a far presumere la produzione di una ricchezza in capo al soggetto passivo. La fattispecie contestata configurerebbe, dunque, una presunta capacità contributiva parametrata rispetto alla spesa che il cliente corrisponde per l’ospitalità alberghiera. Per contro il principio di capacità contributiva imporrebbe di considerare la produzione di una ricchezza, che nel caso di specie difetterebbe.
Ebbene il TAR Veneto, con la sentenza 653/2012, rigetta tale eccezione di incostituzionalità, ritenendo che la spesa sopportata dal cliente per l’ospitalità alberghiera sia un indice sintomatico di ricchezza, poiché un tanto si spende, in quanto si dispone delle somme necessarie per pagare. Né, secondo il Giudice Amministrativo, può parlarsi di duplicazione dell’imposizione, in quanto il soggetto interessato sarebbe tassato a monte, quando produce il reddito, e a valle, quando ne dispone. “Infatti la spesa di ospitalità alberghiera è considerata dal legislatore un indice di capacità contributiva distinta dal diverso indice di capacità contributiva dato dalla percezione del reddito. Tale fenomenologia è coerente col sistema tributario italiano che prevede una molteplicità di indici di capacità contributiva con l’obiettivo che sia in tal modo assicurato il prelievo di una capacità contributiva effettiva, che può manifestarsi non solamente nella percezione del reddito, ma anche in ulteriori forme di ricchezza”.
Conclude, dunque, il TAR Veneto con la sentenza richiamata, statuendo che ”In tale quadro l’imposta di soggiorno non contrasta con l’art. 53 della Costituzione. L”art. 4 del D.Lgs. n. 23 del 2011 è altresì coerente con i principi e criteri direttivi fissati nella L. delega n. 42 del 2009 , il cui art. 2, comma 2, lettere b) e c), prevede il principio della flessibilità fiscale articolata su più tributi”.
Sancita così la legittimità costituzionale della fattispecie impositiva, la giurisprudenza amministrativa è stata chiamata a sindacare ulteriori profili di pretesa illegittimità della disciplina attuativa della medesima.
In particolare copiosa giurisprudenza amministrativa è venuta a pronunciarsi in merito al rispetto o meno del principio di cui all’articolo 4 del d. lgs. 23/2011, a mente del quale l’imposta di soggiorno deve essere applicata “con criteri di gradualità in proporzione al prezzo”, in relazione al fatto che taluni regolamenti comunali hanno invece adottato un sistema di contribuzione progressiva in parallelo alle stelle, piuttosto che altri simboli quali chiavi o spighe, di classificazione delle strutture alberghiere.
A riguardo si segnalano numerose sentenze del TAR Toscana, Calabria, Veneto, Puglia, Lombardia.
In dettaglio, il Tar Toscana, con la sentenza 1808/2011, prima, e con la successiva 200/2013, poi, ha rilevato che “il sistema di commisurazione dell’imposta adottato dal regolamento comunale impugnato, non risulta  illegittimo, in quanto la classificazione delle strutture ricettive in stelle, chiavi e spighe, alla quale l’imposta si correla, certamente evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via via crescenti delle strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo richiesto ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto di proporzionalità con il prezzo. D’altra parte il sistema prescelto risulta di particolare semplicità applicativa, in ciò favorendo anche gli operatori economici del settore”.
La prima sentenza del TAR Toscana è stata altresì richiamata dal TAR Calabria che, con pronuncia 1694/2011, ha ribadito che “la classificazione delle strutture in stelle, alla quale l’imposta si correla, certamente evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via via crescenti delle strutture medesime, cui è collegato un aumento del prezzo richiesto ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto di proporzionalità con il prezzo”.
Anche il Tar Veneto si è pronunciato a riguardo con tre sentenze conformi – la sentenza 653/2012, la sentenza 1283/2012 e la sentenza 141/2013 – statuendo che “l’articolazione delle aliquote adottata dal comune in base alla tipologia della struttura e alla classificazione è comunque, sulla base della normalità dei casi, proporzionale al prezzo. Pertanto non viola il principio di gradualità in proporzione del prezzo, che nella previsione dell’art. 4 del d. lgs. 14 febbraio 2011, n. 23, ha carattere tendenziale, e pertanto può basarsi anche sul dato di comune esperienza secondo il quale, a seconda delle diverse tipologie di strutture, ad una classificazione più alta corrisponde un prezzo più alto”.
Di segno conforme anche Tar Puglia, Lecce, sentenza 748/2012, nella quale si afferma che non è manifestamente illogico o irrazionale rapportare l’entità del tributo alla tipologia classificatoria delle strutture ricettive, in quanto, “ordinariamente, alla categoria alberghiera superiore corrisponde il pagamento di un prezzo più elevato”. Risulta, quindi, “rispettata la finalità perseguita dal legislatore che è quella di graduare l’entità del tributo in relazione alla capacità contributiva del soggetto passivo, desumibile indirettamente dalla categoria della struttura ricettiva”.
Ed ancora il T.A.R. Lombardia, con le sentenze  93/2013 e 1824/2013, ha statuito che il criterio delle stelle adottato dal regolamento comunale impugnato “è rispettoso del parametro normativo, che instaura una relazione di proporzionalità tra l’imposta introdotta ed il prezzo praticato dalla struttura ricettiva… Il legislatore non prevede, a questo proposito, né un rigido collegamento percentuale tributo-costo del pernottamento, né soprattutto (come pretenderebbe parte ricorrente) l’andamento costante dell’incidenza dell’imposta al variare del prezzo… Può essere sottolineato che il principio delineato dal legislatore ha carattere tendenziale, e pertanto può anche fondarsi sul dato di comune esperienza secondo il quale, a seconda delle diverse tipologie di strutture, ad una classificazione più alta corrisponde un prezzo più alto.. il legislatore impone una gradualità proporzionale al prezzo e fissa l’importo massimo dell’imposta, ma non articola l’ammontare dell’imposta rigidamente in relazione a fasce di prezzo“.
Altro profilo di pretesa illegittimità che ha particolarmente impegnato la giurisprudenza amministrativa è quello relativo alla verifica del rispetto da parte dei regolamenti comunali del disposto di cui al comma 1 dell’articolo 4 del Decreto Legislativo n. 23 del 14 marzo 2011, a mente del quale il gettito dell’imposta “è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali”.
A riguardo si rileva come l’imposta di soggiorno costituisca una imposta il cui gettito è soggetto ad un vincolo di “destinazione”, con ciò venendo a differenziarsi dalla imposta di “scopo”.
Giova rammentare che l’imposta di scopo è stata istituita dall’articolo 1, commi 145-151, della legge n. 296 del 2006 (finanziaria 2007), che prevedono la possibilità per i comuni di istituire, con regolamento, un’imposta – appunto – di scopo per finanziare la realizzazione di opere pubbliche.
In particolare, la norma rimette ad un regolamento comunale, emanato ai sensi dell’articolo 52 del d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’istituzione dell’imposta, che deve essere destinata esclusivamente alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di specifiche opere pubbliche, secondo le seguenti tipologie: a) opere per il trasporto pubblico urbano; b) opere viarie, con esclusione della manutenzione straordinaria ed ordinaria delle opere esistenti; c) opere particolarmente significative di arredo urbano e di maggior decoro dei luoghi; d) opere di risistemazione di parchi e giardini; e) opere di realizzazione di parcheggi pubblici; f) opere di restauro; g) opere relative a nuovi spazi per eventi e attività culturali, allestimenti museali e biblioteche; h) opere di realizzazione e manutenzione straordinaria dell’edilizia scolastica; i) opere di conservazione dei beni artistici e architettonici.
A riguardo il regolamento comunale istitutivo dell’imposta deve indicare: l’opera pubblica da realizzare; l’ammontare della spesa da finanziare; l’aliquota di imposta; l’applicazione di esenzioni, riduzioni o detrazioni in favore di determinate categorie di soggetti; le modalità di versamento degli importi dovuti.
In ogni caso il gettito complessivo dell’imposta di scopo non può essere superiore al 30 per cento dell’ammontare della spesa dell’opera pubblica da realizzare. Infine, in caso di mancato inizio dell’opera pubblica entro due anni dalla data prevista dal progetto esecutivo, i comuni sono tenuti, entro i due anni successivi, a rimborsare i versamenti effettuati dai contribuenti.
Il d. lgs. 23/2011 interviene altresì su tale disciplina dell’imposta di scopo, come istituita dalla legge finanziaria 2007, prevedendo all’articolo 6  l’individuazione di ulteriori opere pubbliche rispetto alle tipologie definite dalla normativa del 2006, nonché l’aumento sino a dieci anni della durata massima di applicazione dell’imposta e la possibilità che il gettito dell’imposta finanzi l’intero ammontare della spesa dell’opera pubblica da realizzare. 
Diversamente l’articolo 4 del medesimo d. lgs. 23/2011 dispone per l’imposta di soggiorno, che definiamo appunto quale imposta di “destinazione”, proprio in quanto la norma impone all’ente comunale una destinazione a “maglie larghe”, possiamo dire per “materia” senza vincoli di programmazione temporale e senza contestuale individuazione di specifiche opere ed interventi da finanziare con gli introiti che ne derivano.
In particolare il vincolo di destinazione è soddisfatto laddove i Comuni destinino le risorse introitate con l’imposta di soggiorno in favore di generici “interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali”.
Ebbene tale tematica è stato oggetto di molteplici contenziosi, che non hanno mancato di rimarcare la linea di confine tra le due tipologie di imposte – di scopo e di destinazione – e, di conseguenza, la legittimità dei regolamenti comunali in punto di destinazione dell’imposta di soggiorno.
Così, con sentenze 736/2012 e 748/2012, il TAR Puglia è venuto a precisare che il legislatore non impone che quanto introitato dai comuni a mezzo della imposta di soggiorno sia destinato a nuove spese, ma che esso venga utilizzato per finanziare interventi in materia di turismo. Ne deriva che “all’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde necessariamente un incremento delle previsioni di spesa, in quanto, fermo restando il rispetto del vincolo di destinazione imposto dal legislatore, ben può il gettito del nuovo tributo essere utilizzato per garantire la continuità, rispetto ai precedenti esercizi, dei servizi assicurati dal Comune nel settore del turismo e della manutenzione del territorio”.
Anche il TAR Veneto, con sentenza 653/2012, ha statuito la legittimità dell’imposta di soggiorno come declinata con regolamento comunale ossia di durata non limitata nel tempo, e ciò in quanto per voler del legislatore gli interventi in materia di turismo per i quali è destinato il gettito non hanno necessariamente una durata limitata nel tempo. Il TAR adito ha sancito, dunque, la legittimità della tassa di soggiorno, introdotta da un comune per finanziare la manutenzione dei beni comunali, non essendo “necessario che al momento dell’istituzione dell’imposta sia precisata una specificità ulteriore. Quello che è invece necessario è che dal bilancio si possano desumere i dati per dimostrare che il gettito dell’imposta di soggiorno viene devoluto a finanziare interventi in materia di turismo”.
Del tutto conformi le sentenze del TAR Toscana 200/2013 e del T.A.R. Lombardia, Brescia, 93/2013 e 1824/2013, a mezzo delle quali il Giudice Amministrativo riconosce la piena legittimità delle imposte di soggiorno istituite dai comuni pur se non espressamente finalizzate alla realizzazione di opere ed interventi specificatamente individuati.
Dall’esame della giurisprudenza amministrativa qui richiamata emerge, dunque, una casistica conforme in merito ai profili di legittimità dei regolamenti comunali in punto di: ruolo ed obblighi dei gestori delle strutture recettizie; criteri di determinazione delle tariffe; nonchè di rispetto dei vincoli di destinazione come declinati dal legislatore.
Tuttavia una recente pronuncia del Giudice contabile a Sezioni riunite rimette in discussione il ruolo del gestore delle strutture turistiche, statuendo che i soggetti operanti presso le strutture ricettive incaricati della riscossione e del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno assumono la funzione di agenti contabili e sono tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta.
Il Giudice contabile è stato, in particolare, recentemente chiamato a pronunciarsi nell’ambito della propria funzione nomofilattica dalla Sezione giurisdizionale per la Regione Abruzzo su una questione di massima, connessa con la gestione degli incassi e dei riversamenti dell’imposta di soggiorno da parte delle strutture ricettive presenti nel territorio di un Comune di quella Regione.
Va sottolineato che, in primo luogo, le Sezioni riunite hanno riscontrato l’ammissibilità del deferimento di “questioni di massima” anche in mancanza di conclamato contrasto, ove per questioni di massima si devono intendere quelle che investono “problematiche giuridiche di particolare importanza ed obiettiva complessità ed aventi rilevanza generale in quanto suscettibili di diffusa applicazione” (cfr. di segno conforme Sezioni riunite n. 5/2004/QM).
La pronuncia in esame offre, innanzitutto, un interessante quadro delle pronunce della Corte dei conti sul tema in trattazione, al fine di dare evidenze delle difficoltà interpretative che l’argomento presenta.
Viene, così, richiamata una pronuncia della Sezione giurisdizionale per la Regione Toscana che ha svolto un giudizio per resa di conto (decreto n. 22/2013, seguito dal decreto n. 36/2014), fissando un termine per il deposito del conto, concernente le riscossioni e riversamento dell’imposta di soggiorno, da parte di un soggetto che si riteneva aver svolto la funzione di gestore di una struttura ricettiva. In particolare da tale vicenda processuale emerge la sussistenza dell’obbligo di rendere il conto da parte del soggetto investito, presso la struttura ricettiva, del maneggio del denaro rinveniente dalla riscossione dell’imposta.
Inoltre le Sezioni riunite richiamano la dozzina di sentenze emesse dalla Sezione giurisdizionale per la Regione Emilia Romagna, nell’ambito di una serie di giudizi di conto, in merito alla necessità della nomina da parte del Comune destinatario dell’imposta di un contabile principale, tra il proprio personale, per la resa di un unico conto giudiziale nel quale si concentrano i conti resi dalle singole strutture ricettive quali contabili secondari, ai sensi dell’ art. 192 del R.D. n. 827 del 1924. In particolare viene richiamata la sentenza n. 98/2015, con la quale: “Nel merito la Sezione osserva che il gestore di una struttura alberghiera o ricettizia di flusso turistico può essere inquadrato nella figura del contabile secondario, come previsto dall’art. 192, primo comma, R.D. n. 827 del 1924, cui spetta l’obbligo di rendere conto del proprio maneggio di denaro pubblico, che nel caso di specie è costituito dall’imposta di soggiorno direttamente riscossa alla clientela, ad un contabile principale che, per razionalità gestionale, può e deve essere individuato nella struttura amministrativa dell’ente che beneficia dell’imposizione fiscale“.
Inoltre viene richiamato il parere espresso in materia dalla Sezione regionale di controllo per il Veneto della Corte dei conti, deliberazione n. 19/2012/PAR, laddove la Sezione rileva che: “i gestori delle strutture ricettive, relativamente alla riscossione dell’imposta di soggiorno, possono essere considerati agenti contabili di fatto, stante che il maneggio e la custodia di denaro o di valori di pertinenza dell’erario pubblico, anche al di fuori di una legittima investitura, implica comunque l’assunzione della qualifica di agente contabile e l’assoggettamento alla relativa disciplina da parte di chi li svolge“.
Le Sezioni riunite, in merito al quadro normativo di cui all’articolo 4 del d. lgs. 23/2011, rilevano quindi che, “la norma primaria, in stretta osservanza della riserva di legge posta dall’art. 23 della Costituzione in materia di prestazioni patrimoniali imposte ai cittadini, si limita a prevedere la possibilità di istituire l’imposta di scopo, ad individuare il soggetto attivo del rapporto tributario, il presupposto impositivo, ed infine la misura massima del prelievo”. Sottolineano poi che il regolamento statale recante la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno, previsto dal comma 3 dell’art. 4, non è stato ancora emanato, legittimando così la disciplina della imposta da parte dei regolamenti comunali.
Quanto al quesito rimesso, che sostanzialmente chiede “se siano qualificabili come agenti contabili sottoposti al giudizio di conto, i soggetti operanti presso le strutture ricettive, che i singoli regolamenti comunali abbiano incaricato degli adempimenti tributari necessari alla gestione dell’imposta di soggiorno”, le Sezioni riunite rilevano che tale quesito riguarda aspetti generali e comuni a tutti i regolamenti comunali, che hanno individuato in un soggetto operante presso le strutture ricettive, quello incaricato (rectius: obbligato) di riscuotere l’imposta dal soggetto passivo, per poi riversarla nelle casse comunali.
Ebbene, a riguardo, statuiscono le Sezioni riunite che il quadro normativo di riferimento va, essenzialmente, individuato oltre che nella normativa innanzi richiamata in materia di imposta di soggiorno, nella norma generale recata dall’ art. 178 del R.D. n. 827 del 1924, i cui principi sono ribaditi nel T.U.E.L. n. 267 del 2000, che, in particolare, all’art. 93, comma 2, recita: “il tesoriere ed ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli enti locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti“.
Ebbene, la riserva di legge posta dall’art. 23 della Costituzione in materia di imposizione tributaria, comporta che sia la norma primaria a disciplinare gli aspetti essenziali del tributo, stabilendo non solo il presupposto e la misura del tributo, ma anche il soggetto attivo e quello passivo dell’imposizione tributaria, aspetti quindi sui quali non può incidere la normativa regolamentare di attuazione. La normativa primaria intervenuta in materia è l’art.4, comma 1 del D.Lgs. n. 23 del 2011, che ha individuato i soggetti passivi del rapporto tributario esclusivamente in “coloro che alloggiano nelle strutture ricettive“. Ne consegue che il “gestore” della struttura ricettiva è del tutto estraneo al rapporto tributario, non potendo assumere, nel silenzio della norma primaria, la funzione di “sostituto” o “responsabile d’imposta”, né tale ruolo potrebbe essergli attribuita dai regolamenti comunali. Pertanto, appare indubbiamente acclarato che il rapporto tributario intercorre esclusivamente tra il Comune (come soggetto attivo) e colui che alloggia nella struttura ricettiva (soggetto passivo), mentre il Comune si rapporta con il gestore non come soggetto attivo del rapporto tributario, bensì quale destinatario giuridico delle somme incassate dal gestore a titolo di imposta di soggiorno; emerge quindi un rapporto completamente avulso dal rapporto tributario, sebbene ad esso funzionale e necessitato.
Ebbene, secondo le Sezioni riunite, “va indubbiamente riconosciuta la qualifica di agente contabile al soggetto operante presso la struttura ricettiva che, per conto del Comune, incassa da coloro che vi alloggiano l’imposta di soggiorno, con obbligo di riversarla poi all’Ente locale. Infatti è palese il carattere pubblico dell’ente per il quale il riscuotitore agisce, trattandosi di un Comune; altrettanto indubbio è il carattere pubblico del denaro oggetto della gestione, trattandosi di un’imposta di scopo (vedasi ultimo periodo del comma 1 dell’ art. 4 del d. lgs. n. 23 del 2011, che individua gli interventi da finanziare con il gettito tributario). Pertanto, va ribadito, anche in questa occasione, il consolidato principio che il “maneggio di denaro pubblico” genera ex se l’obbligo della resa del conto, come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale (sentenze n. 114/1975 e n. 291/2001), che hanno qualificato il giudizio di conto come una procedura giudiziale a carattere necessario, volta a verificare se chi ha avuto maneggio di denaro pubblico sia in grado di rendere conto del modo legale in cui lo ha gestito, e dunque non risulti gravato da obbligazioni di restituzione”.
In conclusione, sul quesito all’esame, le Sezioni riunite ritengono di enunciare il seguente principio di diritto: “I soggetti operanti presso le strutture ricettive, ove incaricati – sulla base dei regolamenti comunali previsti dall’art. 4, comma 3, del D. lgs n. 23/2011 – della riscossione e poi del riversamento nelle casse comunali dell’imposta di soggiorno corrisposta da coloro che alloggiano in dette strutture, assumono la funzione di agenti contabili, tenuti conseguentemente alla resa del conto giudiziale della gestione svolta“.
 
4. Considerazioni conclusive
La mancanza del regolamento attuativo della disciplina di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 23/2011 e l’esercizio da parte dei comuni interessati della facoltà, comunque concessa loro dalla norma primaria, di emanazione di appositi regolamenti attuativi della fattispecie impositiva, come abbiamo visto, ha generato una copiosa giurisprudenza amministrativa e contabile, che non ha mancato di fornire linee di lettura uniformi alla casistica analizzata.
Tuttavia pare necessaria la produzione di regole generali ed astratte che a livello di ordinamento generale possano produrre un quadro certo.
In particolare taluni profili della fattispecie paiono meritare un intervento di riforma ad opera della fonte primaria, e così specificatamente per quanto riguarda la puntuale definizione del ruolo dei gestori delle strutture ricettive, i profili dell’accertamento e della riscossione, così come la declinazione delle esenzioni e delle riduzioni.
Peraltro, a monte, si riscontra come delle due l’una. Ossia o l’imposta di soggiorno finanzia interventi in materia di turismo, ma allora, se così è, è da applicarsi non a tutti coloro che alloggiano nelle strutture ricettive, bensì  solo ai turisti o l’imposta finanzia interventi a favore del territorio comunale, come in effetti è, essendo il gettito dell’imposta – per volontà della fonte primaria – destinato a finanziare oltre che interventi a sostegno delle strutture ricettive, interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali. Ma allora, da un lato, sussiste duplicazione con altre fattispecie impositive, mentre, dall’altro, pare indubbio che venga ad usufruire dei vantaggi connessi agli interventi finanziati con l’imposta di soggiorno anche chi turista non è, avendo tali interventi ad oggetto non tanto il turismo in senso stretto, quanto più in generale la fruizione del territorio comunale.
Infine non pare confutabile che l’imposta sia in grado di generare distorsioni di mercato, laddove viene ad avere una dimensione comunale, mentre la tutela della concorrenza impone una dimensione nazionale, se non anche europea ([5]).
Profili, tutti, per i quali necessita, dunque, una regolamentazione di matrice unitaria.
 
 
 

Note

L'articolo Excursus della giurisprudenza amministrativa e contabile in tema di imposta di soggiorno, nella perdurante assenza del regolamento governativo di cui all’articolo 4 del d. lgs. 23/2011 proviene da Giustamm.

Con la sentenza in esame, il TAR Basilicata, fondandosi sulla distizione tra le “variazioni di bilancio” e gli “storni di fondi”, afferma che solo alle prime è applicabile l’art.14 comma 1, d.P.R. 19 giugno 1979 n.421, il quale consente l’adozione di variazioni alle dotazioni di competenza e di cassa non oltre il termine del 30 novembre..
Pertanto, secondo i giudici lucani, lo storno di fondi, da intendere come “mero spostamento di stanziamenti tra capitali di bilancio solitamente omogenei e compresi nello stesso titolo di spesa”, resta disciplinato dall’art.211, r.d. 12 febbraio 1911 n.297, potendo essere attuato fino alla fine dell’anno solare.
In tal modo, viene seguito un indirizzo diffuso tra i giudici amministrativi di primo grado. Oltre ai precedenti menzionati dalla sentenza stessa, aderiscono in maniera puntuale a quest’orientamento anche altre pronunce (Cfr. T.A.R. Lombardia, Brescia, 2 marzo 1989 n.166, in Foro amm. 1990, 99; T.A.R. Sardegna 2 febbraio 1987 n.66, in Finanza loc. 1987, 421; T.A.R. Lombardia, Brescia, 11 dicembre 1984 n.836, in Foro amm. 1985, 1399).
Tuttavia, il ricordato orientamento non è pacifico. Talvolta, i giudici della Corte dei conti hanno attribuito portata novativa all’art.14 comma 1, d.P.R. n.421 del 1979, fissando al 30 novembre il termine per operare tanto le variazioni di bilancio, quanto gli storni (Cfr. Corte conti, sez. contr., 23 gennaio 1987 n.1, in Riv. Corte conti 1987, 532; in argomento, v. anche Corte conti, sez. II, 14 dicembre 1987 n.191, in Foro amm. 1988, 1193).
E’ opportuno sottolineare, infine, che la controversia in esame ha tratto origine da atti risalenti ai primi anni novanta, ossia ad un periodo anteriore all’entrata in vigore del d.lg. 25 febbraio 1995 n.77 che all’art.123 comma 1 lett. f), ha espressamente abrogato il d.P.R. n.421 del 1979 (in tema, v. l’art.17, d.lg. n.77 del 1995, ed ora l’art.175, d.lg. 18 agosto 2000 n.267).

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V. T.A.R. BASILICATA – sentenza 20 febbraio 2004 n.93

Note

L'articolo Storno di fondi e variazioni di bilancio proviene da Giustamm.

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(pubblicato il 18.1.2011)

Note

L'articolo L’applicazione della TARSU in Sicilia tra vecchie e nuove esigenze di pubblico interesse proviene da Giustamm.

Giancarlo Coraggio Presidente; Luca Antonini, relatore; PARTI: (giudizio di legittimità  costituzionale dell’art. 14, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale), nel testo anteriore alle modifiche apportate dall’art. 1, comma 715, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità  2014)», promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Milano nel giudizio vertente tra la T. srl e l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Milano, con ordinanza del 2 luglio 2019, iscritta al n. 191 del registro ordinanze 2019 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 45, prima serie speciale, dell’anno 2019)

Sulla declaratoria della indeducibilità , per gli immobili strumentali, dell’imposta municipale propria ( IMU) , dalle imposte sui redditi d’impresa.

L'articolo Corte Costituzionale – Sentenza – 4/12/2020 n.262 proviene da Giustamm.

Presidente: MOCCI MAURO , Relatore: RAGONESI VITTORIO

La natura dei tributi ICIAP

Imposte e tributi – tributi ICIAP (imposta comunale per l’esercizio di imprese e di arti e professioni) – natura – obbligazioni periodiche o di durata – vanno considerati tali

I tributi Iciap sono soggetti a prescrizione quinquennale, sono tributi locali che si strutturano come prestazioni periodiche, con connotati di autonomia, nell’ambito di una "causa debendi" di tipo continuativo, in quanto l’utente è tenuto al pagamento di essi in relazione al prolungarsi, sul piano temporale, della prestazione erogata dall’ente impositore o del beneficio da esso concesso, senza che sia necessario, per ogni singolo periodo contributivo, un riesame dell’esistenza dei presupposti impositivi. Essi, quindi, vanno considerati come obbligazioni periodiche o di durata e sono sottoposti alla prescrizione quinquennale di cui all’art. 2948, n. 4 cod. civ.

Svolgimento del processo

La Commissione tributaria di Roma , con sentenza n.13906/16 sez 29, dichiarato il difetto di giurisdizione nei confronti di una cartella di pagamento relativa a sanzioni stradali , accoglieva il ricorso proposto da Merlo Mirella avverso le restanti sedici cartelle relative a Irpef, Iva, Contributi sanitari nazionali e Iciap.

Avverso detta decisione l’Agenzia delle Entrateriscossione proponeva appello innanzi alla CTR Lazio che , con sentenza 3720 /2018, lo accoglieva parzialmente escludendo la sussistenza della prescrizione per i tributi erariali di cui alle intimazioni indicate nei punti 10,12,14,15,16 e 17 , dovendo ritenersi applicabile la prescrizione decennale Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente sulla base di un motivo. L’Amministrazione e Roma Capitale hanno resistito con controricorso.

Motivi della decisione

Con l’unico motivo di ricorso la contribuente contestata la ritenuta mancata intervenuta prescrizione sostenendo che per i tributi 10 e 12 si trattava di Iciap soggetta a prescrizione quinquennale in quanto tributo locale a prestazione periodica mentre per i tributi erariali per i quali erano state irrogate anche le sanzioni doveva ritenersi applicabile la prescrizione quinquennale prevista per queste ultime.

Il motivo è parzialmente fondato.

Risulta fondata la deduzione che i tributi Iciap sono soggetti a prescrizione quinquennale.

Trattasi infatti di sono tributi locali che si strutturano come prestazioni periodiche, con connotati di autonomia, nell’ambito di una "causa debendi" di tipo continuativo, in quanto l’utente è tenuto al pagamento di essi in relazione al prolungarsi, sul piano temporale, della prestazione erogata dall’ente impositore o del beneficio da esso concesso, senza che sia necessario, per ogni singolo periodo contributivo, un riesame dell’esistenza dei presupposti impositivi.

Essi, quindi, vanno considerati come obbligazioni periodiche o di durata e sono sottoposti alla prescrizione quinquennale di cui all’art. 2948, n. 4 cod. civ. (Cass 4283/10; Cass 26013/14).

Va ulteriormente sottolineato che il ricorso dà una esatta indicazione circa i tributi in questione riferendoli in numero di due e indicando esattamente a quali avvisi di intimazione ( nn 10 e 12) essi si riferiscono per cui il motivo è dotato di adeguata specificità  e del resto l’Amministrazione con il proprio controricorso non contesta i predetti dati forniti. Il ricorso è invece infondato in relazione alle imposte erariali.

Secondo infatti la consolidata interpretazione di questa Corte, «il credito erariale per la riscossione dell’imposta (a seguito di accertamento divenuto definitivo) è soggetto non già al termine di prescrizione quinquennale previsto all’art. 2948, n. 4, c.c. «per tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini pìù brevi», bensì¬ all’ordinario termine di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c., in quanto la prestazione tributaria, attesa l’autonomia dei singoli periodi d’imposta e delle relative obbligazioni, non può considerarsi una prestazione periodica, derivando il debito, anno per anno, da una nuova ed autonoma valutazione in ordine alla sussistenza dei presupposti impositivi» (Cass. nn. 10547/19 ;Cass 16713/2016,Cass 24322/2014, Cass 22977/2010, Cass 2941/2007).

Tale orientamento giurisprudenziale non risulta affatto in contrasto con la sentenza della Sezioni Unite di questa Corte n23397/16 che ha chiarito che il principio, di carattere generale, secondo cui la scadenza del termine perentorio sancito per opporsi o impugnare un atto di riscossione mediante ruolo, o comunque di riscossione coattiva, produce soltanto l’effetto sostanziale della irretrattabilità  del credito, ma non anche la cd. "conversione" del termine di prescrizione breve eventualmente previsto in quello ordinario decennale, ai sensi dell’art. 2953 c.c., si applica con riguardo a tutti gli atti – in ogni modo denominati – di riscossione mediante ruolo o comunque di riscossione coattiva di crediti degli enti previdenziali, ovvero di crediti relativi ad entrate dello Stato, tributarie ed extra tributarie, nonchè di crediti delle Regioni, delle Province, dei Comuni e degli altri Enti locali, nonchè delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie o amministrative e così¬ via.

Pertanto, ove per i relativi crediti sia prevista una prescrizione (sostanziale) pìù breve di quella ordinaria, la sola scadenza del termine concesso al debitore per proporre l’opposizione, non consente di fare applicazione dell’art. 2953 c.c., tranne che in presenza di un titolo giudiziale divenuto definitivo.(Cass SU 23397/16;Cass 930/18; Cass 11800/18).

Dalle decisioni dianzi riportate emerge con tutta evidenza che dalla definitività  della cartella di pagamento possono decorrere diversi termini prescrizionali in ragione dei diversi tributi.

In particolare, occorre verificare ,di caso in caso ,se trova applicazione il termine ordinario decennale o se invece risulta applicabile un termine breve come ,ad esempio, quello quinquennale per le prestazioni da effettuarsi periodicamente ai sensi dell’art 2948 comma primo n. 4, c.c. ovvero altro termine breve.

Nel caso di psecie per i tributi erariali va applicato il termine di prescrizione decennale come dianzi detto. Ciò posto il ricorso pone una ulteriore argomentazione secondo cui poichè le intimazioni di pagamento recherebbero sanzioni amministrative ed interessi per i quali è prevista la prescrizione Corte di quinquennale , suddetto termine sarebbe anche applicabile ai tributi in quanto tali.

Tale questione appare inammissibile sotto due profili. In primo luogo appare proposta per la prima volta in questa sede di cassazione non risultando dalla sentenza che la stessa era stata proposta in appello nè ciò è dedotto nel ricorso. In secondo luogo il ricorso appare privo di autosufficienza non avendo la ricorrente riportato nel ricorso in osservanza del detto principio le parti degli avvisi di intimazione da cui risultava l’applicazione degli interessi e delle sanzioni. Il ricorso va quindi accolto nei termini di cui sopra,con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR Lazio , in diversa composizione, per nuovo giudizio e per la liquidazione delle spese del presente grado.

PQM

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR Lazio ,in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese della presente fase

L'articolo Consiglio di Stato – Sezione VI – Ordinanza – 9/11/2020 n.25094 proviene da Giustamm.

Fabio Taormina, Presidente, Francesco Frigida, Consigliere, Estensore; PARTI: (Tributi Italia s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato Giancarlo Viglione, c. il Comune di Pescara, in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dall’avvocato Paola Di Marco)

Soggetti privati abilitati alla riscossione dei tributi: le conseguenze della cancellazione dall’albo .

1.- Tributi – soggetti privati abilitati alla riscossione dei tributi – cancellazione dall’albo – conseguenze.

La cancellazione dall’albo dei soggetti privati abilitati ad effettuare attività  di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi, ai sensi dell’articolo 11, comma 3, del decreto ministeriale (del Ministero delle finanze) n. 289 dell’11 settembre 2000 comporta, ai sensi del successivo articolo 14, commi 1 e 2, la decadenza da tutte le gestioni ri-guardanti il servizio di accertamento e riscossione dei tributi, nonchè l’obbligo in capo all’ente concedente di diffidare il gestore decaduto a non effettuare alcuna ulteriore attività  inerente il servizio e di procedere “all’immediata acquisizione della documentazione riguardante la ge-stione, redigendo apposito verbale in contraddittorio : trattasi di un obbligo legale correlato peraltro al preminente interesse pubblico all’accertamento e alla riscossione delle imposte che ha rilievo prevalente nell’ordinamento essendo collegato alla salus rei publicae, anche laddove riguardi gli enti locali.

”

Pubblicato il 11/06/2020

N. 03719/2020REG.PROV.COLL.

N. 03762/2011 REG.RIC.

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 3762 del 2011, proposto dalla società  Tributi Italia s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato Giancarlo Viglione, con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, via Ovidio, n. 32;

contro

il Comune di Pescara, in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dall’avvocato Paola Di Marco, con domicilio eletto presso lo studio dell’avvocato Quirino D’Angelo in Roma, via Paolo Emilio, n. 34;

per la riforma della sentenza del Tribunale amministrativo regionale per l’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, n. 68/2011, resa tra le parti.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

visto l’atto di costituzione in giudizio del Comune di Pescara;

visti tutti gli atti della causa;

relatore, nell’udienza pubblica del giorno 9 giugno 2020, il consigliere Francesco Frigida;

ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Con contratto del 1° dicembre 2004, il Comune di Pescara ha affidato in concessione alla Gestor s.p.a., per il periodo dal 1° gennaio 2005 al 31 dicembre 20013, il servizio di accertamento e riscossione delle imposte comunali sulla pubblicità , dei diritti sulle pubbliche affissioni e del canone per l’occupazione del suolo pubblico e delle aree pubbliche.

Con contratto del 21 novembre 2008, la Tributi Italia s.p.a. è subentrata alla Gestor s.p.a. nel suddetto rapporto negoziale.

2. Successivamente la Tributi Italia s.p.a. è stata cancellata dall’Albo degli agenti della riscossione con deliberazione del 14 febbraio 2009 dell’apposita Commissione e, pertanto, è stata dichiarata decaduta dalla gestione del servizio di accertamento e riscossione per conto del Comune di Pescara, tramite atto sindacale del 15 dicembre 2009 e deliberazione della Giunta comunale n. 1156 del 16 dicembre 2009.

2.1. La Tributi Italia s.p.a. ha proposto un ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio avverso la cancellazione dall’Albo, che è stato respinto con sentenza n. 1009 del 2010, la cui esecutività  è stata inizialmente sospesa in appello dal Consiglio di Stato, ma poi la pronuncia di primo grado è stata confermata con sentenza n. 8687 del 9 dicembre 2010; pertanto è definitiva la cancellazione della Tributi Italia s.p.a. dall’Albo dei soggetti abilitati alla riscossione dei tributi e delle altre entrate degli enti locali.

2.2. In virt๠di siffatta decisione cautelare, la Tributi Italia s.p.a. ha continuato nella gestione del servizio di accertamento e riscossione per conto del Comune di Pescara, ma dopo una diffida del 23 dicembre 2009 al rispetto degli obblighi contrattuali (costituzione di apposita cauzione nelle forme previste dall’art. 6 del disciplinare tecnico, invio dell’attestazione della regolarità  contributiva INPS ed INAIL per i trimestri dell’anno 2009), la Giunta comunale di Pescara, con deliberazione n. 146 del 22 febbraio 2010, ha disposto la risoluzione anticipata del contratto per inadempimento e, con deliberazione n. 147 del 22 febbraio 2010, ha affidato in concessione, con decorrenza immediata e sino al 31 dicembre 2013, il servizio di accertamento e riscossione ad altra società , seconda classificata nella gara pubblica a suo tempo espletata ed alle stesse condizioni di cui al precedente contratto con la società  Gestor s.p.a..

2.3. Conseguentemente il Comune di Pescara, con atto del 23 febbraio 2010, ricevuto dall’interessata il 25 febbraio 2010, ha diffidato la società  Tributi Italia s.p.a. dal continuare il servizio e l’ha invitata a consegnare tutta la documentazione e le banche dati informatiche inerenti al servizio stesso, in quanto indispensabili per il prosieguo della gestione delle operazioni di accertamento e di riscossione.

2.4. La Tributi Italia s.p.a., dopo una iniziale comunicazione di disponibilità , si è rifiutata di consegnare la documentazione, contestando l’intervenuta risoluzione del contratto per inadempimento; essa ha dunque impugnato la deliberazione della Giunta comunale di Pescara n. 146 del 2010 mediante un ricorso straordinario al Presidente della Repubblica proposto il 16 giugno 2010; il Consiglio di Stato, sezione II, con parere de-finitivo n. 4478/2013 del 5 novembre 2013 ha dichiarato il ricorso straordinario inammissibile per carenza di interesse a causa della cancellazione, divenuta definitiva, della società  dall’Albo dei soggetti privati abilitati ad effettuare attività  di liquidazione, accerta-mento e riscossione dei tributi.

3. Preso atto del suddetto rifiuto della società , il Comune di Pescara ha proposto il ricorso di primo grado n. 296 del 2010, dinanzi al Tribunale amministrativo regionale per l’Abruzzo, sede di Pescara, con cui ha chiesto la condanna della Tributi Italia s.p.a.:

a) alla consegna, in conseguenza dell’intervenuta risoluzione per inadempimento del contratto di concessione del servizio, della documentazione e delle banche dati necessarie alla sua prosecuzione da parte della subentrante concessionaria, essendo in tal senso obbligata la Tributi Italia s.p.a. sin dal 25 febbraio 2010, data di ricezione dell’atto di risoluzione, ai sensi del decreto ministeriale (del Ministero delle finanze) n. 289 dell’11 settembre 2000;

b) al risarcimento del danno arrecato all’amministrazione comunale a causa della mancata consegna della suddetta documentazione, complessivamente quantificato in euro 2.100.000, salva diversa determinazione equitativa del giudice amministrativo.

3.1. Il T.a.r. per l’Abruzzo, sede di Pescara, con ordinanza n. 166 del 29 luglio 2010, ha accolto la domanda cautelare proposta con il ricorso, intimando, per l’effetto, alla Tributi Italia s.p.a. di consegnare al Comune di Pescara, entro trenta giorni dalla notifica dell’ordinanza stessa, tutta la documentazione e le banche dati informatiche richieste dall’ente locale.

3.2. Medio tempore, in applicazione del decreto-legge n. 40 del 2010 convertito in legge n. 73 del 2010 e su domanda della Tributi Italia s.p.a. del 18 maggio 2010, il Ministero per lo sviluppo economico, con decreto del 18 giugno 2010, pubblicato sulla Gazzetta ufficiale n.159 del 10 luglio 2010, ha ammesso la predetta società  alla procedura straordinaria di cui al decreto-legge n. 347 del 2003 convertito in legge n. 34 del 2004, nominando un commissario straordinario, e il Tribunale di Roma, con sentenza n. 312 del 27 luglio 2010 n.312, ne ha dichiarato lo stato di insolvenza.

3.3. Il Consiglio di Stato, sezione V, con ordinanza n. 5165 del 10 novembre 2010, ha accolto l’appello cautelare al solo fine di un’urgente fissazione dell’udienza di merito in primo grado.

3.4. La Tributi Italia s.p.a., in persona del commissario straordinario, si è costituita nel giudizio di primo grado con atto depositato il 10 dicembre 2010, eccependo la “improcedibilità ” del ricorso per “incompetenza” del giudice amministrativo, poichè, a seguito dell’avvenuta ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria con il decreto 18 giugno 2010, ai sensi degli articoli 2, comma 2-bis, del decreto legislativo n. 347 del 2003, 48 del decreto legislativo n. 270 del 1999, sussistere il divieto di avviare o di proseguire azioni esecutive sul patrimonio della società , dovendo le domande del Comune di Pescara di rivendicazione o restituzione di beni mobili essere effettuate ai sensi degli articoli 87-bis e 92 e seguenti della legge fallimentare.

4. Con l’impugnata sentenza n. 68 del 10 gennaio 2011, notificata il 9 marzo 2011, il T.a.r. per l’Abruzzo, sede di Pescara, ha accolto il ricorso e, per l’effetto, ha condannato la Tributi Italia s.p.a. a consegnare al Comune di Pescara, entro trenta giorni dalla notifica della sentenza, tutta la documentazione e le banche dati informatiche relative ai servizi oggetto del contratto di concessione stipulato il 1° dicembre 2004; il collegio di primo grado ha inoltre respinto la domanda di risarcimento dei danni, in quanto questi non sono stati adeguatamente provati nella loro effettività  e nel loro rapporto di causalità  con il comportamento omissivo della società , e ha compensato tra le parti le spese di lite.

5. Con ricorso ritualmente notificato e depositato – rispettivamente in data 9/17 maggio 2011 e in data 15 maggio 2011 -, la Tributi Italia s.p.a. ha interposto appello avverso la su menzionata sentenza, articolando il seguente unico motivo: «Erronea motivazione della sentenza in ordine alla corretta applicazione dell’art. 48 del decreto legislativo n. 270 dell’8 luglio 2010 e travisamento dei fatti».

6. Il Comune di Pescara si è costituito in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello e senza proporre appello incidentale sul capo di sentenza relativo al risarcimento dei danni, che, pertanto, è passato in giudicato.

7. La causa è stata trattenuta in decisione all’udienza pubblica del 9 giugno 2020.

8. L’appello è infondato e deve essere respinto alla stregua delle seguenti considerazioni in fatto e in diritto.

9. Tramite l’unico motivo di impugnazione, la parte privata ha lamentato una violazione dell’articolo 48 del decreto legislativo n. 270 del 1999 (erroneamente indicato dall’appellante come del 2010), che non consente l’inizio o la prosecuzione di azioni esecutive individuali, anche speciali, sui beni dei soggetti ammessi alla procedura di amministrazione straordinaria.

Al riguardo il T.a.r. ha affermato che la rivendicazione effettuata con il ricorso di primo grado dal Comune di Pescara per « l’immediata consegna di tutta la documentazione e delle banche dati inerenti il servizio di accertamento e riscossione dell’imposta comunale sulla pubblicità , dei diritti sulle pubbliche affissioni e del canone per l’occupazione del suolo pubblico e delle aree pubbliche nel territorio comunale”” (& )non è affatto equiparabile ad una procedura esecutiva diretta alla soddisfazione di un credito o alla rivendicazione di un bene mobile in danno del patrimonio della società  resistente, perchè la documentazione di che trattasi non ha alcun intrinseco valore economico di mercato ed è, peraltro, fotocopiabile o duplicabile senza che di essa la società  ne resti definitivamente priva.

Si tratta, pìù correttamente, dell’adempimento di un obbligo non patrimoniale, ma meramente informativo-documentale essenziale per la prosecuzione del servizio da parte del Comune stesso e, quindi, del subentrato concessionario, ed a cui la società  è effettivamente tenuta ai sensi del D.M. 26 aprile 2004 a causa dell’avvenuta risoluzione del rapporto e di conseguenza, va anche ritenuta la giurisdizione del Tribunale amministrativo ai sensi dell’art. 5, I comma, della legge n.1034/1971, come ripristinato dalla sentenza della Corte costituzionale n.204/2004, ed ora dell’art. 133, I comma, lett. c), del D.Lgs. n.104/2010.

La preliminare domanda del Comune di Pescara va, dunque, accolta».

Orbene, posto che sono definitive sia la cancellazione dall’Albo (respinto ricorso straordinario al Presidente della Repubblica) e sia la risoluzione del contratto (respinti ricorsi dinanzi al T.a.r. e al Consiglio di Stato), il Collegio ritiene che l’obbligo di restituzione non sia eludibile tramite il richiamo alle norme sulla procedura di amministrazione straordinaria (e peraltro, forse, vi sarebbe da dubitare del persistente interesse della società  appellante alla prosecuzione dell’odierno giudizio, se non in ottica meramente risarcitoria de futuro).

In ogni caso, si rileva che la cancellazione dall’albo dei soggetti privati abilitati ad effettuare attività  di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi, ai sensi dell’articolo 11, comma 3, del decreto ministeriale (del Ministero delle finanze) n. 289 dell’11 settembre 2000 comporta, ai sensi del successivo articolo 14, commi 1 e 2, la decadenza da tutte le gestioni ri-guardanti il servizio di accertamento e riscossione dei tributi, nonchè l’obbligo in capo all’ente concedente di diffidare il gestore decaduto a non effettuare alcuna ulteriore attività  inerente il servizio e di procedere “”all’immediata acquisizione della documentazione riguardante la ge-stione, redigendo apposito verbale in contraddittorio“”. Trattasi, dunque, di un obbligo legale correlato peraltro al preminente interesse pubblico all’accertamento e alla riscossione delle imposte che ha rilievo prevalente nell’ordinamento essendo collegato alla salus rei publicae, anche laddove riguardi gli enti locali.

Nel caso di specie va altresì¬ evidenziato che il Comune di Pescara, prima di richiedere l’acquisizione della documentazione, aveva già disposto la risoluzione del contratto (confermata dal Consiglio di Stato), sicchè la società  non aveva pìù alcuna potestà  di tipo impositivo e coattivo.

Va inoltre evidenziato che il citato divieto di cui al suddetto articolo 48 e le previsioni di cui all’articolo 2, comma 2-bis, del decreto legislativo n. 347 del 2003 perseguono la finalità  di preservare l’unità  del patrimonio del debitore in vi-sta dell’eventuale tentativo di conservazione dell’attività  di impresa.

Tuttavia nel caso di specie la richiesta di acquisizione dei dati non incide minimamente su tale finalità , poichè non si tratta di ottenere beni appartenenti al patrimonio dell’impresa, bensì¬ di riottenere documentazione e banche dati appartenenti all’ente concedente il servizio pubblico, indispensabili per l’esercizio della potestà  impositiva indisponibile ed irrinunciabile tornata in ca-po al Comune (ente impositore), a causa dell’intervenuta risoluzione contrattuale e, comunque, della definitiva cancellazione della Tributi Italia s.p.a. dall’albo dei concessionari.

Pertanto, con riferimento alla restituzione di banche dati fiscali, documenti e prodotti informatici, che rappresentano strumenti per l’esercizio della potestà  impositiva degli enti locali e che il gestore decaduto non può pìù utilizzare per cogente disposizione di legge, nessun pregiudizio può, nemmeno astrattamente, configurarsi in relazione all’integrità  operativa dei complessi aziendali e alla conservazione in vi-ta dell’impresa in crisi.

È del tutto infondata anche la tesi, sostenuta dall’appellante, per cui l’azione proposta dal Comune di Pescara rientrerebbe tra quelle “”esecutive individuali speciali“”, anch’esse vietate dal su citato articolo 48, in quanto siffatte azioni esecutive speciali sono quelle finalizzate alla soddisfazione dei crediti derivanti dalle imposte dirette e quelle tese all’esecuzione sui beni ipotecati a garanzia del credito fondiario e non quelle dirette ad ottenere la consegna di dati correlati all’accertamento e all’imposizione fiscale.

10. In conclusione l’appello va respinto, con conseguente conferma della sentenza impugnata.

11. In applicazione del principio della soccombenza, al rigetto dell’appello segue la condanna dell’appellante al pagamento, in favore dell’amministrazione appellata, delle spese di lite del presente grado di giudizio, che, tenuto conto dei parametri stabiliti dal D.M. 10 marzo 2014, n. 55 e dall’articolo 26, comma 1, c.p.a., si liquidano in euro 4.000 (quattromila), oltre accessori di legge (I.V.A., C.P.A. e 15% a titolo di rimborso di spese generali), se dovuti.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, sezione seconda, definitivamente pronunciando sull’appello n. 3762 del 2011, come in epigrafe proposto, lo respinge e, per l’effetto, conferma la sentenza impugnata; condanna la società  appellante al pagamento, in favore dell’appellato Comune di Pescara, delle spese di lite del presente giudizio, liquidate in euro 4.000 (quattromila), oltre accessori di legge (I.V.A., C.P.A. e 15% a titolo di rimborso di spese generali), se dovuti.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità  amministrativa.

Così¬ deciso dalla seconda sezione del Consiglio di Stato con sede in Roma, nella camera di consiglio del giorno 9 giugno 2020, convocata con modalità  da remoto e con la contemporanea e continuativa presenza dei magistrati:

Fabio Taormina, Presidente

Giancarlo Luttazi, Consigliere

Italo Volpe, Consigliere

Francesco Frigida, Consigliere, Estensore

Antonella Manzione, Consigliere

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