1. Premessa
La sentenza della Cassazione,sez. trib., 16 maggio 2005 n. 10269 ha affermato che il giudicato penale non esplica alcuna efficacia nel giudizio tributario. Si tratta, infatti, di procedimenti differenti laddove nel processo tributario vi sono limitazioni della prova ignote al giudizio penale, oltre al fatto che nel primo possono valere anche presunzioni semplici inidonee a supportare una condanna penale. Le considerazioni espresse dalla Corte, pertanto, sembrano chiarire definitivamente la vexata questio dei rapporti tra il procedimento penale ed il processo tributario aventi ad oggetto i medesimi fatti, secondo la disciplina introdotta dal D.Lgs.74/2000.

2. Il rapporto tra il procedimento penale ed il processo tributario aventi ad oggetto i medesimi fatti.
Il legislatore, attraverso il D.Lgs.n.74/2000, ha inteso ispirare il rapporto tra il nuovo sistema sanzionatorio penale e quello amministrativo al principio di specialità, in ragione del quale, se lo stesso fatto è punito, sia delle norme tributarie che da quelle penali, prevale la norma speciale. Tale scelta è finalizzata a rispettare la tendenziale unitarietà del sistema punitivo che non ammette l’applicazione congiunta di due distinte sanzioni per il medesimo fatto. La disposizione dell’articolo 19 del decreto di riforma[1] presuppone che, nella concorrenza tra due disposizioni, l’interprete sia costretto ad effettuare una valutazione, in conseguenza della quale si avrà l’applicazione di una sola norma. Un simile istituto avrebbe necessitato della presenza di un sistema in cui fosse garantito il principio dell’unità della giurisdizione, determinando ex ante il giudice deputato dell’accertamento del fatto, in merito al quale sussiste la possibilità di applicazione di entrambe le sanzioni; quest’ultimo, quindi, avrebbe dovuto individuare la norma prevalente, in ragione degli elementi specializzanti contenuti in essa, rispetto ad un massimo comune denominatore tra le due norme. Ma tutto ciò è possibile solo nel momento in cui dello stesso fatto viene data una sola, univoca ed incontestabile qualificazione. Nella legge 7 gennaio del 1929 n. 4, nella quale era presente, allo stesso modo, il principio dell’ alternatività[2], il giudice penale era vincolato, in ossequio all’istituto della pregiudiziale tributaria[3], al giudicato tributario e non poteva assolutamente contestate l’esistenza e la consistenza dell’elemento normativo della fattispecie, quale era appunto l’evasione d’imposta.
Alla luce delle disposizioni contenute nell’articolo 20 del D.Lgs.n.74/2000, invece, il procedimento penale e il procedimento amministrativo sono ora perfettamente separati, con la conseguenza che la valutazione in ragione della quale, nel caso di concorso apparente tra la norma sanzionatoria penale e quella amministrativa, vi sia la prevalenza di una disposizione ritenuta speciale sull’altra, spetterà congiuntamente ad entrambi i giudici. “Chi in concreto giudicherà per primo il fatto, esprimerà anche per primo il giudizio sulla individuazione della norma che regola l’irrogazione della sanzione. Tale giudizio non vincolerà, però, l’eventuale successivo giudizio di controparte.” [4]
In conseguenza dell’indipendenza dei giudizi si pongono, quindi, particolari problemi di contrasto tra giudicati provenienti da due giurisdizioni diverse. “Cosa succede se il giudice penale ritiene che il fatto non integri gli estremi di reato e che deve applicarsi la sanzione tributaria, mentre il giudice tributario ritiene che al fatto sia applicabile la sanzione tributaria perchè il reato è integrato?”[5]. Non si può, quindi, sostenere tranquillamente che, con la moderna riforma del diritto penale tributario, si sia formulata una scelta coerente; non sembra adeguata l’introduzione del modello del doppio binario operata contestualmente all’adozione del principio di specialità.[6] Innanzi all’annosa questione, relativa al bilanciamento tra i due tradizionali ed opposti interessi generali dell’ordinamento circa la speditezza dei processi e la coerenza dell’unità dell’accertamento giurisdizionale, il legislatore ha inequivocabilmente optato per la celerità dei procedimenti.
Non sono mancati autori che hanno favorevolmente accolto l’introduzione del doppio binario, alla luce del fatto che il decreto legislativo n. 74 del 2000, “pur rappresentando il rischio calcolato del contrasto fra procedimenti, ha il notevole vantaggio di attribuire, facendo maggiore chiarezza rispetto al passato, completa autonomia a ciascun procedimento, in conformità ai diversi obiettivi e coerentemente alle diverse regole processuali poste alla base dei due diversi procedimenti e relativi processi”[7]. Ma è bene sottolineare la sempre maggiore consapevolezza della necessità di operare una profonda riforma del sistema, tesa alla reintroduzione della pregiudiziale tributaria, istituto indispensabile in seguito al ripristino dei reati di evasione, in cui è richiesta la quantificazione univoca in entrambe le sedi di giudizio dell’imposta evasa.[8] Dalla lettura della Relazione governativa[9] , si evince che la presente riforma nasce dalla convinzione che l’eliminazione di un qualsiasi rapporto di pregiudizialità tra i procedimenti, nell’uno o nell’altro senso, fosse necessaria ad evitare un’inaccettabile dilatazione dei tempi di intervento della decisione e “di un drastico illanguidimento dell’efficacia del sistema sanzionatorio”; ma, a tal proposito, si è da più parti sottolineato che, in ragione della natura delle nuove fattispecie illecite, vi sarà un appesantimento del thema decidendum.
L’introduzione di fattispecie di evento di danno effettivo da evasione, con la previsione di soglie di punibilità ragguagliate all’ammontare dell’imposta evasa, in ragione del principio del doppio binario, attribuisce al giudice penale il compito di effettuare in piena autonomia l’accertamento dell’imposta evasa. Se possono considerarsi ormai superate le perplessità circa l’idoneità del giudice penale ad accertare fatti complessi in una materia intricata ed in continua evoluzione quale quella tributaria[10], ben più gravi sembrano essere gli inconvenienti di ordine procedimentale. Il giudice penale, infatti, sarà tenuto a ricostruire in maniera compiuta l’intera posizione fiscale del contribuente, indicando ogni voce che incide sulla determinazione dell’imponibile e della conseguente imposta; questo porterà ad un appesantimento del procedimento stesso, con riflessi negativi sui tempi di conclusione[11]; inoltre, in ragione dell’intima struttura del processo penale, non sembra che questo sia il luogo più idoneo all’accertamento dell’imposta, con la conseguenza che il giudice penale sarà costretto ad avvalersi della oramai insostituibile opera dei periti, in capo ai quali si rischia di trasferire la potestas decidendi. In tal modo il legislatore non ha concretamente raggiunto l’obiettivo della celerità del procedimento poichè, in presenza di processi per reati tributari per i quali è necessario l’ausilio di consulenti tecnici, vi sarà un conseguente allungamento della durata dei processi stessi.
Ma l’aspetto più importante riguarda proprio le conseguenze gravissime del contrasto fra giudicati, penale e tributario, a fronte delle regole, fortemente divaricate, che governano l’uno e l’altro processo in punto di formazione della prova. Come si ammette nella stessa Relazione governativa al decreto, sono devoluti al giudice penale compiti di verifica spesso sovrapponibili integralmente a quelli del giudice tributario. I due giudici non procederanno più, come accadeva con la legge n.516 del 82, all’accertamento di fatti distinti (il fatto prodromico per il giudice penale, il fatto di evasione per il giudice amministrativo) ma, in ragione dello spostamento “a valle” dell’intervento punitivo dello Stato, saranno chiamati all’accertamento del medesimo fatto. In pratica il giudice tributario ed il giudice penale procederanno contemporaneamente alla valutazione del medesimo oggetto processuale, consistente nell’ effettività storica e nella specifica entità finanziaria dell’evasione fiscale attribuita al contribuente. La non remota possibilità che, per la medesima circostanza, si addivenga a due risultati processualmente differenti, trova origine, soprattutto, nel fatto che gli organi giudiziari procederanno autonomamente secondo le regole, gli strumenti istruttori, le garanzie e le limitazioni probatorie proprie dei rispettivi ordinamenti processuali. Sembra che al legislatore non interessi l’eventualità che, proprio in ragione di tale profonda ed intima diversità, si venga, ad esempio, ad affermare nel processo amministrativo la responsabilità di un soggetto per un’evasione superiore a determinate soglie di rilevanza penale, e nel processo penale, al contrario, una verità processuale opposta poichè si ritiene che non vi sia stata alcuna evasione. Cosa succede in tal caso? Chi provvederà ad individuare la norma speciale e ad applicarla? Non si corre il rischio di applicare entrambe le sanzioni in violazione del principio di specialità o, al contrario, di non applicare alcuna sanzione?
La situazione è resa ancor più grave, non solo dalla mancata reintroduzione del sistema di “vasi comunicanti” presente nell’articolo 12 della legge n.516 del 1982, in merito all’efficacia del giudicato penale in quello tributario, ma soprattutto da due fondamentali ordini di ragioni: la nozione di imposta evasa e la valenza delle presunzioni tributarie nel processo penale.
Alla luce del fatto che gran parte delle fattispecie penali si caratterizzano dal punto di vista oggettivo, per la presenza di un comune evento di danno, consistente appunto nella realizzazione di un’evasione d’imposta, ci si rende conto dell’importanza fondamentale della nozione di imposta evasa. Il legislatore del D.Lgs.n. 74 del 2000 ha incredibilmente trascurato l’aspetto più delicato, in quanto non ha provveduto alla definizione di un comune parametro di riferimento per il giudice amministrativo e per quello penale, rappresentato dalla nozione di imposta evasa.[12] Infatti , come si evince dalla lettura della Circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza n. 114000, “il concetto di imposta evasa ai fini penali è simile, ma non coincide, con quello della imposta dovuta ai fini amministrativi, per cui si possono determinare nella realtà casi di scostamento tra i due valori”.[13] Solo nel caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi può parlarsi di identità tra la nozione di imposta evasa penale e la nozione di imposta evasa amministrativa, in quanto, in riferimento a tale circostanza, l’articolo 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997 dispone che le imposte dovute sono determinate con un avviso di accertamento e coincidono con le imposte evase e, sul versante penale, la lettera f) dall’articolo 1 del decreto legislativo n. 74 del 2000 dispone che per imposta evasa si intende l’intera imposta dovuta. Problematica è, invece, la situazione che si verifica nel caso in cui venga presentata la dichiarazione. Mentre l’articolo 1 del decreto legislativo n. 471 ritiene che l’imposta evasa (la maggior imposta) sia la differenza tra l’imposta accertata e quella liquidabile in base alla dichiarazione, ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, il legislatore penale definisce l’imposta evasa come la differenza tra l’imposta dovuta e quella indicata in dichiarazione. Come ben si può comprendere, le due nozioni sono profondamente differenti; dal punto di vista amministrativo, infatti, è necessario un procedimento di accertamento dell’imposta evasa più complesso, poichè non si deve tener conto del valore monetario del tributo spontaneamente indicato dal contribuente, ma di quello liquidabile in base delle dichiarazioni ai sensi degli articoli 36 bis e 36 ter. In pratica, innanzi all’unicità del fatto materiale oggetto di valutazione, quello che viene considerato imposta evasa ai fini amministrativi non è più tale ai fini punitivi penali; in presenza della stessa situazione di fatto si giungerà, pertanto, in ragione del diverso parametro di giudizio abbracciato, a due discordanti qualificazioni. Si può ben concludere che mancano i presupposti giuridici per evitare che si realizzi il tanto temuto conflitto di giudicati.
Come preannunciato, un delicato aspetto del sistema è rappresentato dal fatto che moltissimi rilievi fiscali si fondano su presunzioni, nel senso che, in taluni casi, il legislatore fiscale contesta e sanziona amministrativamente un’evasione presunta e non fondata su fatti materiali. Ma, per le ragioni di seguito analizzate, l’ordinamento penale non può fondare legittimamente la propria pretesa punitiva su presunzioni[14], a meno che queste siano gravi, precise e concordanti. Un esempio classico è costituito dalle deficienze delle rimanenze di magazzino rilevate in sede di verifica fiscale; si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si rinvengono nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività. Mentre sul piano amministrativo la presunzione di cessione in evasione d’imposta, se non sussiste la prova contraria fornita dal contribuente, può essere legittimamente posta a fondamento della pretesa dell’erario, dal punto di vista penale tale presunzione è qualificata come semplice indizio[15], e quindi non sufficiente ad essere posta a fondamento della prova dell’esistenza di un fatto, in ossequio al principio generale sancito dall’articolo 192 del codice di procedura penale. Dal punto di vista penalistico, affinché si possa legittimamente dimostrare la colpevolezza dell’agente, la prova presuntiva deve essere connotata dalla caratteristica di “qualificata”, in quanto deve essere basata, non su un solo indizio, ma su una pluralità di indizi contrassegnati dai requisiti della gravità, della precisione e della concordanza. Il legislatore fiscale, invece, può ottenere il pagamento di una maggiore pretesa patrimoniale sulla base di presunzioni legali, le quali sono quasi sempre semplicissime[16], basate su un unico fatto o elemento indiziante. Alla luce di tali considerazioni è fondamentale sottolineare l’esistenza di una profonda eterogeneità dell’ efficacia dimostrativa degli strumenti presuntivi, a seconda del settore punitivo di applicazione. Questa situazione rende ancor più probabile la possibilità di addivenire a qualificazioni giurisdizionali distinte in merito ad un medesimo fatto. Può ben accadere che il giudice tributario, in applicazione degli studi di settore, i quali sono ritenuti dal legislatore amministrativo una prova presuntiva qualificata e quindi dotata delle caratteristiche della “gravità, precisione e concordanza”, (in applicazione del disposto combinato dell’articolo 1, comma 181 della legge 549 del 1995 e dell’articolo 39, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973) quantifichi l’evasione realizzata dal contribuente superiore alle soglie di rilevanza penale; mentre il giudice penale, visto che considera la prova fornita dagli studi di settore non dotata del valore di qualificata, ritiene irrilevante la condotta del soggetto dal punto di vista penale.
Ulteriore problematica è costituita dalla questione inerente l’efficacia probatoria della sentenza penale nel giudizio tributario. Tale questione era stata affrontata dall’articolo 12 della legge n.516 del 1982 in cui si disponeva che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in seguito a giudizio relativa a reati previsti in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto aveva autorità di cosa giudicata nel processo tributario relativamente ai fatti materiali oggetto del giudizio penale. Il legislatore del D.Lgs.n.74 del 2000 ha formalmente abrogato, con l’articolo 25, tale norma e non si è provveduto a dettare disposizioni particolari sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario. Come si legge nella Relazione governativa, “ troveranno quindi applicazione le disposizioni ordinarie, ed in particolare l’articolo 654 di detto codice, che esclude l’efficacia “esterna” del giudicato penale allorché la legge civile ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”.  L’efficacia del giudicato penale nel contenzioso tributario viene ad essere interamente disciplinata dalle regole codicistiche contenute nel Titolo I del libro X del codice di rito, in ragione dell’articolo 260 delle norme di attuazione anche con riferimento ai provvedimenti emessi anteriormente alla data di entrata in vigore del codice ed ai procedimenti già iniziati a tale data. L’efficacia del giudicato penale, quindi, opera ed è regolata nell’ambito e con i limiti della fattispecie prevista dall’articolo 654 del codice di procedura penale. [17] In realtà, il superamento dell’incerto quadro giuridico che caratterizzava il tema degli effetti della sentenza penale sul giudizio tributario vigente nel regime della legge n. 516 del 82, non ha tuttavia risolto le molteplici complicazioni in riferimento all’applicabilità dell’articolo 654 al processo tributario. Se si ammettesse un’efficacia vincolante del giudizio penale, si potrebbe assicurare all’attuale sistema una maggiore coerenza, poichè si garantirebbe l’unità dell’accertamento giurisdizionale. Come da più parti sottolineato, sarebbe auspicabile che il giudice tributario recepisse le conclusioni raggiunte dal giudice penale[18], se non altro per rendere effettivo il principio di specialità, istituto al quale è stata attribuita la qualifica di “principio di civiltà giuridica”[19]. Vincolando il giudice amministrativo alle risultanze di fatto del processo penale, la condotta del contribuente sarebbe qualificata in modo univoco e, allo stesso modo, non vi sarebbero problematiche circa la sua sussunzione nell’ambito applicativo della sfera penale o della sfera amministrativa.
Analizzando l’ambito operativo dell’articolo in esame, ci si rende conto di quanto questo, al di là di ogni ulteriore considerazione, sia estremamente limitato, in quanto la valenza extrapenale del giudicato può realizzarsi solo nel rispetto di ben precisi limiti oggettivi e soggettivi. L’efficacia della pronuncia penale è subordinata al fatto che entrambi i procedimenti riguardino i medesimi fatti materiali, e, quindi, le stesse circostanze rilevanti ai fini della decisione giudiziale; non può aversi tale presupposto nel momento in cui la sentenza penale ha ad oggetto situazioni che siano marginali o estranee alla formazione del convincimento. Alla nozione fatti materiali deve essere data un’ interpretazione restrittiva, eliminando ogni elemento che non ha a che fare con la “materialità stricto sensu”; devono ricomprendersi, pertanto, la condotta, l’evento e il nesso di causalità, escludendo il profilo inerente la colpevolezza e le questioni concernenti la qualificazione giuridica dei rapporti controversi, il cui esame è autonomamente demandato al giudice extrapenale.
L’ambito applicativo di tale disposizione è circoscritto, inoltre, ad una determinata tipologia di sentenze penali; l’articolo 654 limita esplicitamente tale effetto alle sole sentenze irrevocabili di condanna e di assoluzione, le quali siano state pronunciate in seguito a dibattimento. La disposizione legislativa sembra escludere ogni altra tipologia di statuizione giurisdizionale che non sia stata adottata a conclusione della fase dibattimentale. Basta riferirsi a quei provvedimenti di contenuto decisorio che sono assunti nella fase del procedimento penale, precedentemente al dibattimento, come, ad esempio, la richiesta di archiviazione pronunciata dal pubblico ministero nel momento in cui la notizia di reato è ritenuta infondata, ai sensi dell’articolo 408 del codice di procedura penale; allo stesso modo la sentenza di non luogo a procedere pronunciata dal giudice per l’udienza preliminare ai sensi dell’articolo 425. La conseguente disparità di trattamento è evidente, alla luce del fatto che, ipoteticamente, al contribuente ritenuto immediatamente innocente nell’ambito del procedimento penale, non potrebbe essere riconosciuta l’efficacia di tale provvedimento favorevole nel contesto amministrativo tributario, mentre questo potrebbe accadere nei confronti del contribuente destinatario di una sentenza dibattimentale.[20] Per quanto riguarda le limitazioni di carattere soggettivo, la norma dispone che la sentenza irrevocabile di condanna ed assoluzione fa stato soltanto nei confronti di coloro che abbiano partecipato, in concreto, al processo penale come imputato, parte civile costituita o responsabile civile costituito o intervenuto. In relazione a tale tematica, si è visto che la non ammissibilità della costituzione dell’ Amministrazione Finanziaria come parte civile, avrebbe automaticamente comportato l’inefficacia, in ogni caso, della sentenza penale nel processo tributario nei confronti della stessa. Tale ipotesi è stata per lungo tempo negata[21], fino alla sentenza n.264 della Corte Costituzionale del 1997 in merito all’irrilevanza della costituzione dell’Amministrazione Finanziaria come parte civile ai fini dell’applicazione dell’articolo 12 della legge n.516 del 1982.
Ma se in astratto è possibile che vi sia il rispetto di tutti i requisiti sin qui analizzati, il nodo principale della questione è rappresentato dall’interpretazione della disposizione dell’articolo 654 in merito al presupposto negativo della mancanza di limitazioni alla prova del diritto controverso nel giudizio in cui si intende far valere l’efficacia extrapenale della sentenza. L’articolo 7 del decreto legislativo n.546 del 1992, infatti, dispone la non ammissibilità del giuramento e della prova testimoniale nel processo tributario. Sul punto sono state espresse considerazioni del tutto discordanti; è possibile individuare almeno tre indirizzi ermeneutici: il primo, secondo il quale è categoricamente escluso che il giudicato penale possa essere vincolante per quello amministrativo; il secondo, il quale subordina l’ammissibilità dell’efficacia vincolante della sentenza penale nell’ambito tributario alla concreta vicenda processuale; l’ultimo il quale, ponendo l’attenzione sul profilo sostanziale, ritiene che la sentenza penale possa essere vincolante nel processo tributario solo nel momento in cui si controverta in merito a fattispecie per le quali l’ordinamento prevede ex ante solo determinati mezzi di prova.[22] I sostenitori del primo indirizzo ancorano le proprie considerazioni alla disposizione codicistica in merito alle limitazioni probatorie della posizione soggettiva controversa, poichè si ritiene che questa abbia escluso a priori ogni possibilità di efficacia extrapenale del giudicato, creando un sistema di rigida separazione di giudicati. In tal caso la limitazione alla prova viene verificata astrattamente, in riferimento ai limiti probatori generali connessi alla tipologia del processo[23]; ragionando in tal modo si dovrebbe concludere che non è possibile avere alcun effetto vincolante del giudicato penale su quello tributario, ammettendo che, nonostante la comune origine, i due procedimenti possono dar luogo a conclusioni differenti e addirittura del tutto contrastanti.[24] I sostenitori della seconda posizione ritengono, invece, che le limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa devono essere riferite non alla fattispecie astratta, ma al caso concreto; si può avere un’efficacia extrapenale del giudizio se in tale procedimento non sono stati esperiti mezzi di prova che non sono ammessi nell’ambito tributario[25]. Come detto in precedenza, si pone l’attenzione sulla concreta vicenda processuale e, quindi, non viene negata l’efficacia vincolante nell’ambito tributario alla sentenza penale conseguente ad un giudizio dibattimentale fondato esclusivamente su prove documentali e non, ad esempio, su escussioni testimoniali. In ultima analisi, vi sono diversi autori che ammettono l’efficacia del giudicato penale in ambito tributario, in quanto ritengono che le limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa vanno valutate in un’ottica, non di natura processuale, ma di diritto sostanziale; l’esclusione dell’efficacia del giudicato penale può aversi solo per quei determinati rapporti giuridici in merito ai quali la legge ammette solo determinati mezzi di prova; la verifica sull’esistenza di preclusivi limiti alla prova non va operata in astratto, con riguardo al regime probatorio cui è soggetta la fattispecie e, quindi, tale condizione non sussiste in merito “alle restrizioni della prova aventi carattere di relatività, quali quelle poste dagli artt. 2721-2724 del codice civile”.[26]
In conseguenza di questa analisi si può tranquillamente sostenere che il legislatore del 2000 non ha certamente contribuito a portare chiarezza in un contesto già profondamente tormentato come quello delle interferenze tra processo penale e l’attività amministrativa. Di conseguenza, la vexata questio non sembra essere stata definitivamente risolta in quanto, se da un lato l’Amministrazione Finanziaria, con la Circolare 154/E [27], ammette la possibilità condizionata dell’opponibilità in ambito tributario del giudicato penale, due recenti affermazioni giurisprudenziali hanno nel concreto smentito tale linea; ci riferiamo alla sentenza n. 1945 del 12 febbraio nella 2001[28] della Sezione tributaria della Cassazione ed alla sentenza n. 2728 del 24 febbraio 2001 della medesima Corte, le quali hanno affermato la propria convinzione circa l’impossibilita per il giudicato penale di avere valenza di cosa giudicata in ambito tributario, in ragione delle restrizioni probatorie ivi presenti.
In realtà è doveroso considerare il fatto che si viene affermando una sorta di “terza via”; anche innanzi al difetto delle diverse condizioni previste dall’articolo 654 del codice di procedura penale, in ragione del quale non possa riconoscersi efficacia di giudicato esterno nel contenzioso tributario alla pronuncia definitiva del processo penale, non si può escludere che il giudice tributario possa, in modo del tutto legittimo, esaminare il contenuto delle prove acquisite nel processo penale, ricostruendo il fatto storico in base alle medesime circostanze già oggetto di esame da parte di quest’ultimo, purché si proceda ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori così formati. La sentenza penale, pur non costituendo una prova dei fatti materiali controversi, può configurare un documento[29] nel quale viene presentata l’esistenza e il contenuto di prove assunte in sede penale, le quali, lungi dall’essere vincolanti per il giudice tributario, possono, comunque, essere soggette alla sua valutazione critica, piena ed autonoma, nel rispetto del principio del libero convincimento.
Alle problematiche appena affrontate, peraltro, non sembra potersi affiancare un valido strumento di riparazione. Infatti, pur essendo presente nel nostro ordinamento l’istituto della revocazione di cui all’articolo 395 del codice di procedura civile, non si può ritenere pacificamente che tale disposizione possa costituire un rimedio idoneo ad eliminare l’incoerenza di fondo di un sistema nel quale si accetta espressamente la possibilità di un contrasto di giudicati. L’articolo 64 del decreto legislativo n. 546 del 1992, attraverso il rinvio all’articolo 395 del codice di procedura civile, ammette la revocazione contro le sentenze delle Commissioni Tributarie che involgono accertamenti di fatto e che sul punto non sono ulteriormente impugnabili o non sono state impugnate. Il numero 5 dell’articolo 395 del codice di procedura civile, inoltre, dispone che si possa chiedere la revocazione quando la sentenza è contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata, purché non abbia pronunciato sulla relativa eccezione.
“In ogni caso, il giudicato invocato a sostegno della revocazione deve essersi formato prima dell’emanazione della sentenza in contestazione[30], sicché è da escludersi la revocazione della decisione pronunciata dal giudice tributario prima della formazione del giudicato penale irrevocabile”.[31]
Allo stesso modo non si ritiene che al conflitto di sentenze, passibili di giudicati, emesse da giudici che hanno legittimamente deciso sullo stesso fatto, l’ordinamento abbia prestato una soluzione valida attraverso la previsione di una norma “semaforo”, qual è quella dell’articolo 21 del decreto legislativo n. 74 del 2000. Tale articolo introduce una sorta di pregiudiziale penale, ma solo di natura esecutiva; si dispone che l’ufficio debba, comunque, provvedere ad irrogare le sanzioni per i fatti oggetto di procedimento penale, ma non può eseguirle fin tanto che il procedimento stesso non sia giunto a conclusione nei modi stabiliti dal secondo comma dell’articolo 21.
In merito a tale disposizione, infatti, è sorta un’ ulteriore accesa diatriba tra, coloro che propendono per la tesi secondo la quale si sia instaurata una sorta di efficacia vincolante del giudicato penale su quello amministrativo, e coloro che sostengono la tesi della completa autonomia delle statuizioni giurisdizionali. Pur avendo più volte sostenuto l’importanza della garanzia dell’unità della giurisdizione (soprattutto nell’ambito di un sistema in cui è presente il principio di specialità), e questo anche tramite l’attribuzione dell’efficacia vincolante al giudicato penale su quello tributario, non si ritiene di poter propendere per la prima delle due precedenti posizioni; accogliendo tali considerazioni, infatti, il raccordo fra i due procedimenti, così come delineato con l’articolo 21 dal legislatore della riforma, sarebbe tale da creare situazioni paradossali. A detta di alcuni autori attraverso la disposizione “formula che esclude la rilevanza penale del fatto” andrebbe interpretata in senso formale, in modo tale da escludere che l’ Amministrazione possa irrogare la sanzione in presenza di una sentenza assolutoria con una formula diversa da quella sopra indicata, e quindi con le formule dell’insussistenza del fatto o dell’estraneità dell’imputato alla sua commissione.[32] Il codice di procedura penale non specifica una casistica per l’utilizzo di tali formule e, quindi , se da un lato sembra essere stato affermato il principio “in base al quale il giudicato penale di assoluzione con formula diversa da quella che esclude la penale rilevanza del fatto rende non eseguibili le sanzioni amministrative, dall’altro non c’è chiarezza su quali siano le formule assolutorie, ai sensi dell’articolo 530 del codice di procedura penale, che abbiano quest’efficacia vincolante sul procedimento amministrativo.”[33]
Se non vi sono dubbi circa la compatibilità delle formule assolutorie “perché il fatto non costituisce reato”[34] e “perché il fatto non è previsto dalla legge come reato” con il dispositivo dell’articolo 21, sorge una questione molto più complessa per quanto riguarda le formule “perché il fatto non sussiste” ovvero “perché l’imputato non lo ha commesso”. In tali ultimi casi si ritiene che l’Amministrazione Finanziaria sia vincolata all’ assoluzione da parte del giudice penale e, quindi, non possa irrogare la sanzione. In realtà una tale interpretazione porterebbe, come da più parti sottolineato, a conseguenze paradossali; il giudice penale utilizza la formula “perché il fatto non sussiste” quando manca l’elemento oggettivo della fattispecie e, quindi, anche quando, pur non contestando l’esistenza storica del fatto, non ritiene integrata la soglia di rilevanza penale o , in merito a questa, non sia stata raggiunta la prova. Un soggetto, ritenuto responsabile di una condotta illecita da entrambi i giudici, andrebbe esente dall’applicazione di entrambe le sanzioni, poiché l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe eseguire le sanzioni irrogate, ed in stato di sospensione, per via dell’interpretazione restrittiva dell’articolo 21, e il giudice penale, pur ammettendo l’esistenza del fatto, non potrebbe irrogare la sanzione penale in quanto non raggiunta (o non provato il raggiungimento) la soglia di rilevanza penale.[35] Basta pensare al caso di una verifica fiscale, nel corso della quale i verificatori, utilizzando i metodi presuntivi, ritengano che vi sia stata una cessione in nero di merci per un importo superiore alla soglia di rilevanza penale per il delitto di dichiarazione infedele; l’Amministrazione Finanziaria dovrebbe provvedere ad irrogare le relative sanzioni, ma le stesse non potrebbero eseguirsi in attesa della conclusione del corrispondente procedimento penale. Il giudice penale, non potendo ammettere l’utilizzabilità di metodi presuntivi per le ragioni precedentemente analizzate, dovrebbe procedere all’assoluzione con formula “perché il fatto non sussiste”, in quanto non provato il superamento della soglia di punibilità, pur non contestando l’esistenza storica del fatto. In tale ipotesi l’Amministrazione Finanziaria non potrebbe dare esecuzione alla sanzione irrogata e il contribuente godrebbe di una sorta di immunità.
Benché non si riesca a spiegare come mai il legislatore abbia avvertito la necessità di aggiungere le parole “con formula che esclude la rilevanza penale del fatto”, si deve propendere per la tesi secondo cui l’Amministrazione Finanziaria deve comunque provvedere all’irrogazione delle sanzioni nel caso di proscioglimento o di assoluzione, prescindendo dalla formula utilizzata; la ratio del legislatore, infatti, va inquadrata nella necessità di non sanzionare lo stesso fatto, in capo stessa persona, sia dal punto di vista amministrativo che penale. In ragione degli evidenti disagi, non si può negare che la regolamentazione dei rapporti tra il sistema sanzionatorio penale e il sistema sanzionatorio amministrativo e tra i procedimenti, operata con il titolo IV del decreto legislativo n. 74 del 2000, abbia creato una situazione poco chiara, la quale non sembra essere opportuna per un ordinamento, quale quello tributario, che aspira, da un lato al recupero della funzione deterrente, e dall’altro all’applicazione coerente del principio dell’alternatività delle sanzioni.

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[1] Art. 19, comma 1, decreto legislativo n.74/2000: “quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del Titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale”
[2] L’art. 3 della legge 7 gennaio 1929 n.4 , recante norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie, aveva stabilito che l’irrogazione di una pena pecuniaria fosse possibile soltanto se il fatto non costituiva già reato; tale disposizione trovava, poi, implicita conferma nel successivo art. 5 il quale consentiva, in determinati casi, di aggiungere alla sanzione penale anche il pagamento di una soprattassa a favore dello Stato.
[3] L’art.. 21, ultimo comma, della legge 7 gennaio 1929, n. 4. prevedeva che “per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia”.
[4]Così si legge nel “Protocollo del 25 ottobre 2000, approvato d’intesa dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trento, dalla Direzione delle Entrate per la Provincia Autonoma di Trento e dal Comando Regionale Trentino Alto Adige, La tutela penale degli interessi erariali”, Il Fisco n.29/01 ; in merito al principio di specialità si legge inoltre che “se è il procedimento ha inizio in sede amministrativa (esempio, accertamento) l’ufficio valuterà per primo se irrogare la sanzione amministrativa (perché ritenuta prevalente rispetto alla penale) o segnalare il fatto come reato all’autorità giudiziaria (perché ritiene prevalente la sanzione penale). La regola dell’autonomia dei due procedimenti comporta pertanto autonomia di giudizio sul medesimo fatto e sul tipo di sanzione irrogabile così che il giudicato di un procedimento non ha influenza sull’altro. In linea di principio non può essere, quindi, escluso che lo stesso fatto possa essere giudicato sia illecito penale che amministrativo o al contrario né illecito penale né illecito amministrativo con conseguente contrasto di giudicati”.
[5] Così il “Protocollo del 25 ottobre 2000, approvato d’intesa dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Trento, dalla Direzione delle Entrate per la Provincia Autonoma di Trento e dal Comando Regionale Trentino Alto Adige, La tutela penale degli interessi erariali”, Il Fisco n.29/01.
[6] Vgs. POLLARI N., in “Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario” , in Rivista della Guardia di Finanza n.5/01.
[7] Sono le considerazioni di BERSANI G., in ” Il principio di specialità in tema di applicazione delle sanzioni per i reati tributari: art. 21 del D.Lgs. n. 74/2000″,in Il Fisco n.8/2002.
[8] Vgs FORTE C., in “Il principio di specialità ed il rapporto tra procedimento penale e procedimento amministrativo nel D.Lgs. n. 74/2000”, in Il Fisco n.1/2002.
[9] Nell’ordine del giorno della Camera dei Deputati 9/ 1850-B/1, presentato nella seduta del 16 giugno 1999, al fine di superare le incertezze interpretative sulla cosiddetta pregiudiziale tributaria di fatto, si afferma che “il riferimento ai redditi e al volume di affari evaso non deve intendersi nel senso che verrebbe ripristinata la pregiudiziale tributaria, piuttosto che è affidata al giudice la valutazione di tali elementi ai fini dell’eventuale applicazione di sanzioni penali”.
[10] In ragione del fatto che da tempo i magistrati ordinari vanno a comporre le commissioni tributarie, senza nessuna accusa di incompetenza di fronte alla complessità tecnica della materia.
[11] POLLARI N.,in “Rapporti tra processo penale e amministrativo nel diritto tributario” , in Rivista della Guardia di Finanza n.5/01 nel citare la posizione espressa dal BLANDINI, in ” Rapporti tra processo penale e processo tributario”, Giuffrè editore,2001, sottolinea come tale autore da un lato sostiene che un rapporto di pregiudizialità avrebbe compromesso ogni speranza di accelerazione dello svolgimento ed esaurimento delle vicende processuali, e dall’altro ammette che le indagini saranno verosimilmente lunghe, laboriose e costose e potranno condurre a risultati anche divergenti visto che sarà il giudice penale a calcolare il quantum dell’imposta evasa al fine di verificare se sia stata superata o meno la soglia di punibilità.
[12] Vgs POLLARI N.-LORIA F.,in “ Diritto punitivo e processuale tributario”, Laurus Robuffo 2003
[13] D’ANDREA, in “Ancora sul concetto di imposta evasa”, in Il Fisco, 2000/45, riferendosi al passo della circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza afferma che: “suscitano molte perplessità quelle tesi volte a tenere assolutamente distinti e separati il procedimento tributario e quello penale e a giustificare, per tale via,il raggiungimento di risultati differenti. Lo dimostra il fatto che tali tesi non possano che ricevere argomentazioni in verità laconiche, come quella sostenuta, nella circolare n. 114000 del 14 aprile 2000 , che evidenzia come i concetti di imposta dovuta e di evasione «sono concetti simili ma non esattamente coincidenti», senza illustrare, tuttavia, quali siano gli elementi «non esattamente coincidenti» ai due concetti”. L’Autore, in realtà, ritiene che “i due concetti esprimano situazioni giuridiche equivalenti e che in tale ottica vadano analizzate le scelte del legislatore per comprendere se le stesse possano essere considerate congrue o se le stesse evidenzino lacune che porteranno ad una sostanziale disapplicazione della riforma”.
[14] Il codice civile all’articolo 2727 definisce le presunzioni come “le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato”, le distingue tra presunzioni legali, le quali ai sensi dell’articolo 2728 dispensano da qualunque prova coloro a favore dei quali esse sono stabilite, e presunzioni semplici di cui all’articolo 2729. Queste sono definite come “Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice [116 c.p.c.], il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti”. Le presunzioni semplicissime sono , invece, un’invenzione del legislatore fiscale sulla cui legittimità sono stati sollevati numerosi dubbi.
[15] Vgs GOLINO S., in “Le verifiche fiscali e le nuove sanzioni penali”, in Il Fisco n.20/00.
[16] POLLARI N.-LORIA F.,in “ Diritto punitivo e processuale tributario”, Laurus Robuffo 2003 , cita nell’ambito dell’ampia casistica delle presunzioni tributarie, e fattispecie previste: dall’articolo 1 del D.P.R. nr. 441/1997; dall’articolo 3 del D.P.R. nr. 441/1997 ;dall’articolo 60 del T.U.I.R.;dall’articolo 2, comma Ibis del T.U.I.R.;dall’articolo 76, comma Ibis del T.U.I.R.; l’autore prosegue sottolineando che “se l’efficacia probatoria di tali strumenti presuntivi è sicuramente pregnante sul versante del diritto amministrativo tributario, e dunque tale da consentire agli uffici fìnanziari di fondare con elevata possibilità di successo le proprie riprese a tassazione, nel campo penale tributario, secondo un indirizzo giurisprudenziale da tempo affermatosi, non lo è affatto.In quest’ultimo settore, infatti, la materia delle prove presuntive soggiace al principio generale sancito dall’articolo 192 del codice di procedura penale”.
[17] Vgs. Circolare n.154/E del 4 agosto 2000: “(…) In mancanza di una normativa derogatoria, troveranno applicazione le disposizioni ordinarie relative all’efficacia del giudicato penale e, in particolare, l’art. 654 del c.p.p.”.
[18] MUSCO E.,in “Diritto penale tributario”,Giuffrè editore, Milano 2002 ritiene che: “è ragionevole perciò auspicare che, pur in presenza dell’abrogazione della regola stabilita dall’articolo 12 legge 516 del 1982, il giudice tributario continui a recepire le conclusioni raggiunte dal giudice penale quanto meno per ciò che concerne la qualificazione giuridica del fatto.”
[19] Vgs. FONTANA F.,in “ Il principio di specialità nel D.Leg. n.74/00”, Corriere tributario n.32/00
[20] Sul punto Vgs. GAMBOGI, in “Sentenza di non luogo a procedere: effetti nel processo tributario”, in Il Corriere tributario, n. 13/2001.
[21] Vgs. CONSOLO,in “ Nuovo codice di rito penale, giudicato penale e procedimenti tributari”, in Rass. Trib. n. 4/1990, p. 259; RUSSO, op. cit., p. 512: “(…) è nostro fermo convincimento che, quanto all’Amministrazione finanziaria, questa non abbia né titolo né veste per costituirsi parte civile nel processo penale. La parte civile, infatti, può costituirsi tale in un giudizio penale solo ai fini delle restituzioni e del risarcimento del danno. Essa ha puramente e semplicemente da farsi pagare il tributo: e a tal uopo è investita di quel coacervo di poteri e facoltà istruttori che è abilitata dalla legge a esercitare in sede di accertamento. Onde, non sussistendo margini di manovra per fare passare sotto le mentite spoglie di un risarcimento dei danni ciò che a tutti gli effetti altro non è che una pretesa impositiva, è dunque da escludere che l’Erario possa costituirsi parte civile nel giudizio penale; di parere contrario al precedente FORTUNA, in “L’intervento dell’amministrazione finanziaria quale parte civile nell’attuale e nel nuovo processo penale”, in il fisco, n. 10/1989.
[22] Questa è la classificazione fornitaci da DI SIENA M., in ” I rapporti fra il giudicato penale ed il processo tributario”, in Rivista della Guardia di Finanza n.1/2002 .
[23] Vgs. CAPOLUPO- PEZZUTO, “La riforma del sistema penale tributario”, Milano, 2000; LA COMPARA, “Alcune significative pronunce in tema di efficacia del giudicato penale”, in Il Fisco n. 48/99 : “In tale contesto, in ossequio al principio della separazione delle giurisdizioni, si inserisce il citato art. 654 c.p.p. che, nel disciplinare gli effetti del giudicato penale sul giudizio civile o amministrativo, subordina l’accertamento vincolante dei fatti materiali alla condizione che la legge civile non ponga imitazioni alla prova soggettiva controversa […] Ne consegue che i processi in rassegna devono procedere separatamente, in linea con il superamento dell’unità giurisdizionale, a favore dell’autonomia di un giudizio di parti che culmina nel raggiungimento di una verità la quale non deve travalicare l’area di provenienza per imporsi su altre verità”
[24] Vgs. Protocollo d’intesa Comando Regionale Guardia di Finanza Trentino Alto Adige – Direzione Regionale Entrate Trentino Alto Adige – Procura Repubblica presso il Tribunale di Trento, in cui si legge: “(…) Poiché il procedimento penale e quello amministrativo sono ora perfettamente separati il giudizio competerà autonomamente sia al giudice penale che a quello tributario (…) ai sensi dell’art. 654 c.p.p. la sentenza del giudice penale non ha autorità di cosa giudicata nel processo tributario visti i limiti sussistenti in materia di prove nel processo tributario. Il principio dell’indipendenza dei due giudizi potrebbe porre problemi particolari di contrasto tra giudicati provenienti da due giurisdizioni diverse”; Vgs. AVANZINI, Effetti del giudicato penale nel processo tributario e verso l’Amministrazione, in Il Corriere tributario, n. 45/2000.
[25] In tal senso, cfr. Comm. Trib. Reg. Toscana, Sez. XXVII, sentenza del 23 ottobre 1999; Cass. Sez. I civ., n. 5730 del 10 giugno 1998.
[26] Sono le considerazioni di ROSSI A.,in “ L’efficacia probatoria della sentenza penale in sede tributaria”, in Il Fisco, n. 42/2000; in linea con l’autore si pone anche G. BELLAGAMBA, “Il contenzioso tributario”; PALLADINO -SASSANO, “Giudicato penale e processo tributario” Il Fisco, n. 18/1992; ORIGANI, “La partecipazione dell’Amministrazione finanziaria nei processi per reati tributari. I reati in materia fiscale”; VIGNOLI, “Efficacia del giudicato penale nel processo tributario: art. 654 del codice di procedura penale e condizioni per la sua applicazione”, in Rassegna Tributaria n. 1/2000. In particolare BELLAGAMBA ritiene che :“La condizione negativa della inesistenza di limiti alla prova in sede non penale esprime semplicemente la volontà di non far entrare, surrettiziamente, nel processo tributario prove in esso vietate acquisendole attraverso un giudizio penale”
[27] Circolare n.154/E del 4 Agosto 2000 –Min. Finanze- Dip. Entrate- Dir. Centr. Affari giuridici e Contenzioso tributario, in “Le istruzioni del Ministero delle Finanze sulla nuova normativa dei reati tributari”, in Il Fisco n.32/2000, paragrafo 7. 1.
[28] La sentenza n.1945 precisa che “quanto al preteso effetto vincolante del giudicato di proscioglimento,in forza dell’art. 12 della L. 516/1982 (ora abrogato expressis verbis dall’art. 25, primo comma, lett. d) del D.L.vo 74/2000), è noto che la giurisprudenza di questa Corte ha ripetutamente affermato che con l’entrata in vigore del nuovo codice di procedura penale la disposizione citata deve intendersi abrogata e sostituita dall’art. 654 in forza del quale l’effetto vincolante si verifica soltanto in presenza di specifici presupposti d’identità (dei fatti, delle parti che hanno concretamente partecipato al giudizio penale e del sistema probatorio), che nella specie non sussistono (quanto all’identità del sistema probatorio)”; nella sentenza n.2728 si legge che :” “ex professo” l’applicazione in materia penale tributaria della prescrizione di cui all’art. 654 c.p.p., ha in definitiva, comportato, l’impossibilità di fare valere il giudicato penale nel processo tributario, pur se l’Amministrazione finanziaria si sia costituita parte civile, poiché in esso sono posti limiti alla prova del diritto controverso”. Nel medesimo alveo, peraltro, si pone anche la sentenza n. 3421 dell’8 febbraio 2001 della medesima Sezione della Suprema Corte che, fra tutte quelle citate, è senz’altro quella che ha ottenuto il maggiore riscontro sugli organi di stampa specializzata
[29] La sentenza penale può essere prodotta come documento nel giudizio tributario sulla base del congiunto disposto degli articoli 24 e 32, comma 1, e 58, comma 2, del D.Lgs. 546/1992; BISCARDI, in “Procedimento penale”, sostiene che: “Tale conclusione non pare, in realtà particolarmente sconvolgente ed esecrabile, allineandosi pienamente allo spirito del nuovo processo penale caratterizzato dall’erosione del principio di unità della giurisdizione, dall’affermazione del principio dispositivo in ordine alle prove, dalla svalutazione del dogma della preminenza della giurisdizione penale”.
[30] La risoluzione ministeriale, n. 1/ 3691 del 23 ottobre del 1986 , afferma che: “se il giudizio tributario si è definitivamente chiuso, le parti possono far valere le proprie ragioni sulla base delle risultanze penali, facendo ricorso al mezzo straordinario della revocazione di cui all’articolo 41 del DPR 636/1972; vi sono anche favorevoli pronunce in giurisprudenza come ad esempio una decisione 3 del 2 febbraio 1993 è messa dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia.
[31] Sono le considerazioni di MUSCO E.,in “Diritto penale tributario”,Giuffrè editore, Milano 2002.
[32] Vgs. CELLETTI S., Rapporto tra processo penale e tributario alla luce del D.L.vo 74/2000, in Rivista della Guardia di Finanza n.5/00.
[33] Sono le considerazioni di MASTROGIACOMO E.,in “ L’efficacia del giudicato penale sulle sanzioni amministrative”, in Il Fisco n.26/00 il quale continua: “a modesto avvisto dello scrivente, questo stato di incertezza andrebbe risolto, altrimenti si rischiano conseguenze imprevedibili ed inaccettabili…..”
[34] Nella prassi giudiziaria quando non si sia accertata la presenza del dolo dell’imputato.
[35] Vgs. CARRARINI, in ” Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo e fra procedimenti”, in “Commento al nuovo sistema penale tributario”, Allegato n. 15 a il fisco, n. 14-2000. Secondo questo Autore, la situazione paradossale che potrebbe verificarsi sarebbe la seguente: che i soggetti solidalmente responsabili ex art. 11, primo comma, D.L.vo 472-1997, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato, abbiano già subito l’applicazione della sanzione amministrativa, “mentre l’iniziale presunto autore del fatto – reato non risponderebbe né della violazione penale né di quella amministrativa.

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V. CORTE DI CASSAZIONE – SEZIONE TRIBUTARIA – Sentenza 16 maggio 2005 n. 10269

Note

L'articolo La sentenza della Cassazione n. 10269/2005: alcune considerazioni sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario avente ad oggetto gli stessi fatti proviene da Giustamm.

La sentenza in rassegna viene segnalata all’attenzione del lettore, perché puntualizza, in modo chiaro, il tipo di responsabilità amministrativa a cui sono sottoposte le società private che hanno in concessione l’attività di riscossione dei tributi.

Tale modulo organizzativo, a cui oggi sempre più ricorre l’amministrazione, per riscuotere i tributi (si pensi, ad esempio, alle società di accertamento e riscossione dei tributi comunali), fa sì che soggetti privati si ingeriscano, tramite un rapporto concessorio con la p.a., in un’attività, di natura eminentemente pubblicistica, quale quella di accertamento e riscossione tributi.

Per quanto riguarda la sottoposizione al giudizio di responsabilità amministrativa, in ragione della presenza di un rapporto di servizio sorto tra ente pubblico concedente e società concessionaria del servizio non vi è alcun dubbio, dal momento che la Cassazione ha sempre ritenuto sussistente la giurisdizione contabile ogniqualvolta che un ente privato si trovi inserito in un’organizzazione amministrativa (cfr. ex multis Cass. civ. S.U. n. 19 del 14.2.2000), tenuto conto, altresì, che, nel caso di specie, le società esattoriali, oltre ad aver maneggio di denaro pubblico (tale fatto di per sé qualifica la società di riscossione tributi alla stregua di un agente contabile, secondo la nozione di cui all’art. 74 del r.d. n. 2440 del 1923, con i conseguenti obblighi come la resa del conto sulle somme materialmente riscosse in nome dell’amministrazione) svolgono, molto spesso, anche un’attività vera e propria di accertamento tributario nei confronti dei contribuenti.

L’unica possibilità per escludere la giurisdizione contabile nei confronti delle società concessionarie dei servizi di riscossione è data dalla eventuale responsabilità extracontrattuale ex art. 2043 c.c. per fatti esterni al rapporto concessorio e alle partite contabili relative all’esazione tributaria (cfr. Cass. S.U. n. 3284 del 16.4.1997), ipotesi certamente diversa da quella della mancata riscossione per attività irregolare e illecita degli ufficiali alla riscossione, nei confronti dei quali l’ente concessionario non aveva attivato alcun modulo di autodifesa, quale quello derivante da un’efficace azione di controllo sul proprio personale.

Questo orientamento è poi consolidato anche nella giurisprudenza contabile, dal momento che per l’assoggettamento alla propria giurisdizione la Corte dei Conti non riconosce alcun rilievo al fatto che un agente della riscossione abbia la natura giuridica di azienda di credito e, quindi, sia soggetta alla disciplina del diritto privato (cfr. Corte dei Conti I Sezione centrale n. 78 del 14.5.1997).

La sentenza poi tratta un aspetto determinante, ai fini del riconoscimento del danno erariale e cioè la valenza probatoria da riconoscere ai verbali redatti in maniera fittizia dagli ufficiali alla riscossione dipendenti dal concessionario.

Si premette che la Sezione Veneto ha declinato, per l’occasione, la propria giurisdizione nei confronti degli ufficiali alla riscossione, essendo sufficiente, ai fini della responsabilità amministrativa, che sia chiamato a rispondere del danno il solo istituto di credito concessionario del servizio e non i propri dipendenti, i quali sono legati da un rapporto di servizio privato con quest’ultimo, con la conseguenza che essi dovranno rispondere dei propri comportamenti innanzi al proprio datore di lavoro e, in caso di contenzioso, di fronte al giudice ordinario.

Questo aspetto era stato risolto dalla Sezione Toscana della Corte dei Conti in modo opposto (cfr. sent. n. 833 del 9.2.2000), perché gli ufficiali della riscossione, in quanto soggetti affidatari di una funzione di diritto pubblico, che esercitano i poteri autoritativi propri dell’amministrazione, devono essere considerati in rapporto di servizio con l’amministrazione e, di conseguenza, sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti per gli eventuali danni erariali derivanti dall’infedele esercizio dell’incarico loro affidato.

Sempre la stessa pronuncia dei giudici toscani aveva escluso, invece, la soggezione alla giurisdizione contabile dei dirigenti degli istituti di credito concessionari per la riscossione delle imposte, dal momento che la loro responsabilità sarebbe assorbita dall’istituto esattore nel suo complesso.

Per quanto riguarda, invece, la valenza da dare, ai fini della prova, ai verbali di riscossione mancata (ad es. per irreperibilità del debitore) redatti in modo fittizio (caso mai per favorire qualche amico), sempre la Sezione Toscana con la predetta pronuncia (sul punto assolutamente non condivisibile, anche per mancanza del necessario approfondimento della questione), aveva respinto l’istanza risarcitoria, perché l’azione di danno doveva essere preceduta dalla querela di falso dei verbali non veridici, in considerazione del fatto che essi erano stati redatti da pubblici ufficiali.

I giudici veneti, partendo correttamente dalla diversità del valore estrinseco (che fa piena prova fino a querela di falso) ed intrinseco (che può essere liberamente valutato dal giudice ex art. 116 c.p.c.) dell’atto pubblico sono, invece, giunti alla condanna dell’istituto esattore, dal momento che risultava agli atti che gli ufficiali alla riscossione, mentre erano in vacanza o, peggio ancora, in congedo matrimoniale, attestavano, candidamente, che non avevano potuto procedere alla riscossione esattoriale nei confronti dei debitori, realizzando così il danno erariale per mancata entrata tributaria.

Certamente la responsabilità dell’istituto esattore deve essere rinvenuta anche nel difetto di opportune misure di controllo nei confronti dei propri dipendenti, dimostrando conseguentemente un difetto di resa del servizio che porta l’agente contabile (istituto concessionario) alla mancata realizzazione l’obbligo di restituzione verso l’amministrazione concedente

Infatti, nel rapporto contabile spetta al debitore dimostrare che le somme derivanti dai tributi non potevano essere riscosse, tenuto conto che spetta al debitore (agente contabile) provare la non imputabilità conseguente all’impossibilità della prestazione in caso di mancata riscossione dei tributi.

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V. CORTE DEI CONTI, SEZ. GIUR. VENETO – Sentenza 11 marzo 2002 n. 72

Note

L'articolo Società concessionarie di attività di riscossione tributi e danno per mancata entrata tributaria. proviene da Giustamm.

Pietro Morabito, Presidente, Roberta Cicchese, Consigliere, Estensore PARTI: OMISSIS rappresentato e difeso dall’avvocato Lorenzo Caldo, contro Agenzia Entrate Riscossione non costituito in giudizio;

L’ autotutela ex art. 1 comma 537, l. 228/2012 un meccanismo procedimentalizzato di definizione agevolata dei carichi tributari

Imposte e tasse – sospensione della riscossione ex art. 1, comma 537 e ss. della l. 228/2012 – esigibilità  delle obbligazioni tributarie iscritte a ruolo- autotutela ex art. 1 comma 537, l. 228/2012 – meccanismo procedimentalizzato di definizione agevolata dei carichi tributari – tale.

Con il procedimento disciplinato dalla disposizione di cui all’art. 1, comma 537 e ss. della l. 228/2012, stato istituito un particolare meccanismo di verifica dell’esigibilità  delle obbligazioni tributarie iscritte a ruolo ed affidate all’esattore per la riscossione coattiva (applicabile anche alle dichiarazioni anteriori all’entrata in vigore della legge n. 228/2012, vedasi comma 543), nel quale far valere eventuali cause estintive sopravvenute (come la prescrizione), oppure cause originarie di inesigibilità  dell’obbligazione entro i limiti fissati al comma 538 della disposizione citata. Il procedimento articolato in fasi rigorosamente scandite, all’esito delle quali, l’eventuale inerzia qualificata in termini di silenzio significativo (silenzio accoglimento, con conseguente annullamento dei carichi. Pertanto, considerata la struttura del procedimento, l’istituto dell’autotutela ex art. 1 comma 537, l. 228/2012, introduce un meccanismo procedimentalizzato di definizione agevolata dei carichi tributari teso alla verifica della attuale esigibilità  di imposte iscritte a ruolo e destinate alla riscossione coattiva, il cui esito pienamente riconducibile al rapporto d’imposta, quindi da inquadrarsi o nel provvedimento "espresso o tacito di rifiuto alla restituzione di tributi" ex art. 19, comma 1, lett. "g" del d.lgs. n. 546/1992 (nel caso in cui il contribuente chieda l’autotutela di atti della riscossione coattiva tributaria già  eseguiti) o in quelli di rigetto di domande "di definizione agevolata" ex art. 19 cit., lett. "h" (nel caso in cui il contribuente agisca per l’annullamento di un diniego di annullamento in autotutela di atto che ritiene viziato).

L'articolo T.A.R. Lazio – Roma – Sezione II ter – Sentenza – 13/1/2021 n.442 proviene da Giustamm.

Sergio Santoro, Presidente, Francesco Gambato Spisani, Consigliere, Estensore; (Fondazione Accademia nazionale di Santa Cecilia, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato Luisa Torchia c. l’Istituto nazionale di statistica, il Ministero dell’economia e delle finanze, il Ministero per i beni e le attività  culturali e il turismo e la Presidenza del Consiglio dei Ministri, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato)

L’art. 1 della l. 31 dicembre 2009 n.196 non viola il principio costituzionale della capacità  contributiva di cui all’art. 53, perchè non pone in essere un prelievo sul reddito o sul patrimonio.

1.- Finanza pubblica – art. 1 comma 2 della l. 31 dicembre 2009 n.196 (come modificato dall’art. 5 comma 7 del d.l. 2 marzo 2012 n.16 convertito nella l. 26 aprile 2012 n.44) – interpretazione.
 
2.- Finanza pubblica – art. 1 della l. 31 dicembre 2009 n.196 (come modificato dall’art. 5 comma 7 del d.l. 2 marzo 2012 n.16 convertito nella l. 26 aprile 2012 n.44) -lesione del principio della capacità  contributiva (art. 53 Cost.) – va esclusa.
 

L'articolo Consiglio di Stato – Sezione VI – Sentenza – 21/1/2020 n.509 proviene da Giustamm.

Elisabetta Rosi Presidente; Alessio Scarcella Consigliere Rel.,

Il delitto di dichiarazione infedele: il Legislatore ha inteso circoscrivere la rilevanza penale alla sola presentazione della dichiarazione "annuale".

1.- Imposte e tasse – dichiarazione dei redditi – dichiarazione infedele – art. 4 Dlgs. n. 74/2000 – portata.

2. Contro la sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’imputata, a mezzo del difensore di fiducia, iscritto all’Albo speciale previsto dall’art. 613 c.p.p., articolando due motivi di ricorso, di seguito enunciati nei limiti strettamente necessari per la motivazione ex art. 173 disp. att. c.p.p..

2.1. Deduce, con tali motivi – che, attesa l’omogeneità  dei profili di doglianza mossi e l’intima connessione tra essi esistente, meritano congiunta illustrazione la violazione di legge in relazione al combinato disposto del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 e degli artt. 42, 47 e 62 bis c.p. ed il correlato vizio di motivazione.

In sintesi, si sostiene che il reato non possa considerarsi configurabile avendo l’imputata presentato nei termini una dichiarazione integrativa, con cui aveva emendato quanto invece indicato con l’originaria dichiarazione in cui era stato indicato un reddito imponibile pari a soli Euro 100,00.

Si sostiene che le fattispecie tributarie hanno al proprio centro la condotta estrinsecantesi nella presentazione della dichiarazione tributaria da parte del contribuente, donde sarebbe arduo giustificare la mancata considerazione dell’eventuale dichiarazione integrativa predisposta dal contribuente medesimo per correggere errori e/o omissioni presenti in quella originaria. Detta dichiarazione integrativa, dunque, non costituirebbe un post factum privo di effetti dal punto di vista della valutazione della condotta del contribuente, costituendo essa parte integrante della condotta, a prescindere o meno dal fatto che la stessa abbia rilevanza penale. In definitiva, quindi, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, quando si riferisce alle "dichiarazioni" aggancerebbe la sanzione penale ad un comportamento, ossia la presentazione della dichiarazione, che può consistere in una pluralità  di atti da apprezzarsi, non giù  singolarmente, ma nel loro complesso ed all’interno di un arco temporale che va dal momento della presentazione della prima dichiarazione a quello oltre il quale essa non è più¹ suscettibile di essere integrata. Dunque, contemplando espressamente la norma tributaria la possibilità  di presentare una dichiarazione integrativa, ne discenderebbe che il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 deve essere interpretato riferendo la "dichiarazione" non solo all’originaria ma anche a quella integrativa. Si aggiunge che l’imputata sarebbe stata costretta a presentare la prima dichiarazione "infedele" indicando un importo irreale per non incorrere in guai peggiori, ossia il reato di omessa dichiarazione, peraltro poi prevedendo a regolarizzare tutto nei tempi, attraverso la dichiarazione integrativa.

Si sostiene poi che l’art. 4 citato sarebbe stato erroneamente applicato anche sotto altro profilo, attesa la mancanza del dolo specifico di evasione. Si osserva che l’imputata non avrebbe presentato una dichiarazione infedele volutamente al fine di evadere, tant’è che la stessa si sarebbe poi adoperata per presentare nei termini la dichiarazione integrativa, ma vi sarebbe stata costretta a seguito di problemi societari interni che non avevano consentito di approvare il bilancio, mancando la contabilità , e dunque non era a conoscenza dell’imputata quei dati che avrebbero dovuto essere dichiarati, come del resto confermato dalle dichiarazioni dei testi sentiti in dibattimento ( R.; C.). Si aggiunge, poi, che la circostanza per cui non siano state successivamente pagate le imposte non proverebbe che questo fosse il fine iniziale posto a fondamento della dichiarazione infedele, motivazioni emerse in dibattimento (gravi problemi economici sopravvenuti nello stesso periodo per la società ; consistenti mancati introiti, come provato dal fatto che era stato raggiunto un accordo per la ristrutturazione dei debiti societari; presenza di ingenti crediti vantati dalla società  verso clienti). Infine, si contesta perchè illogica e contraddittoria l’affermazione della Corte d’appello secondo cui la vera finalità  della presentazione della dichiarazione integrativa era quella di sottrarsi al reato di omessa dichiarazione e di non incorrere nelle sanzioni amministrative.

Ancora, si sostiene che in ogni caso dovrebbe trovare applicazione l’art. 47 c.p., atteso che l’imputata, nonostante avesse affidato ad un noto studio di consulenza commerciale il compito di provvedere alla presentazione della dichiarazione (che, a suo dire, avrebbe anche disatteso le indicazioni della stessa), sarebbe stata palesemente indotta in errore dalla discrasia tra la disciplina penal-tributaria e quella tributaria, nella specie, il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, posta in relazione al D.P.R. n. 43 del 1973, art. 43 e al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2), aventi ad oggetto la dichiarazione infedele e le sue dichiarazioni integrative. In sostanza, la contribuente avrebbe ritenuto che le dichiarazioni integrative con cui dichiarava al Fisco gli esatti elementi imponibili e l’imponibile dovuto in aumento, avessero effetti sul perfezionamento dell’illecito scaturente dalla dichiarazione originaria, e per l’esattezza correggessero le mendaci e/o errate dichiarazioni originali e di conseguenza sanassero l’illecito penale, eliminando così le sanzioni penali e lasciando in atto solo le sanzioni amministrative. Detto errore interpretativo sarebbe stato causato verosimilmente anche dalla palese complessità  e disorganicità  della normativa tributaria, oscura e di difficile interpretazione, nonchè sulle obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle norme tributarie e sul loro ambito di applicazione.

Infine, si censura la sentenza impugnata per aver negato le circostanze attenuanti generiche, segnatamente valorizzando in senso ostativo l’importo delle imposte evase e la mancata resipiscenza dell’imputata.

Considerato in diritto – 3. Il ricorso dev’essere complessivamente rigettato.

4. E’ anzitutto affetto da genericità  per aspecificità , in quanto non si confronta con le argomentazioni svolte nella sentenza impugnata che confutano in maniera puntuale e con considerazioni del tutto immuni dai denunciati vizi motivazionali le identiche doglianze difensive (che, vengono, per così dire "replicate" in questa sede di legittimità  senza alcun apprezzabile elementi di novità  critica), esponendosi quindi al giudizio di inammissibilità .

Ed invero, è pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che è inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi non specifici, ossia generici ed indeterminati, che ripropongono le stesse ragioni giù  esaminate e ritenute infondate dal giudice del gravame o che risultano carenti della necessaria correlazione tra le argomentazioni riportate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell’impugnazione (v., tra le tante: Sez. 4, n. 18826 del 09/02/2012 – dep. 16/05/2012, Pezzo, Rv. 253849).

5. Lo stesso è comunque da ritenersi infondato, atteso che la Corte d’appello ha spiegato, con motivazione adeguata e del tutto immune dai denunciati vizi, le ragioni per le quali ha ritenuto del tutto infondata la doglianza difensiva in ordine alla insussistenza del reato di dichiarazione infedele nonchè in ordine al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

6. Ed invero, quanto al primo motivo, i giudici di appello evidenziano come la presentazione delle dichiarazioni integrative non assume alcuna valenza sulla rilevanza penale della condotta. Risulta infatti che l’imputata, nella sua qualità , aveva presentato dichiarazioni dei redditi per gli anni 2010 e 2011 indicando un reddito imponibile pari a 100,00 Euro, a fronte di ben altri elementi attivi imponibili (pari, come risulta dalle imputazioni ad oltre 6,5 min. di Euro per il 2010 e ad oltre 1,2 min. di Euro per il 2011, con imposte evase pari rispettivamente a più¹ di 1 min. di Euro ed a oltre 229 mila Euro). Aggiungono i giudici di appello come non vi fossero altre ragioni, se non quella di evadere le imposte sui redditi, che avrebbero dovuto indurla a presentare dichiarazioni infedeli, come dimostrato dal fatto che le imposte evase non sono state poi pagate. Inoltre, si aggiunge, nel momento in cui la stessa presentava una dichiarazione infedele in cui attestava di aver percepito – si noti, per ben due consecutive annualità  di imposta – redditi pari a 100,00Euro, non poteva certo ignorare che la società  (si noti, una S.p.a.) avesse percepito ben altri redditi.

I giudici hanno poi escluso qualsiasi efficacia scriminante alla mancata predisposizione dei bilanci e/o alle difficoltà  in cui versava la società , aggiungendo che la ragione principale della presentazione della dichiarazione integrativa doveva rinvenirsi nella possibilità  di sottrarsi sia al reato di omessa presentazione della dichiarazione, sia di non incorrere eventualmente in sanzioni amministrative.

7. Al cospetto di tale apparato argomentativo, le doglianze della ricorrente, dunque, appaiono manifestamente infondate, in quanto si risolvono nel "dissenso" sulla ricostruzione dei fatti e sulla valutazione delle emergenze processuali svolta dai giudici di merito, operazione vietata in sede di legittimità , attingendo la sentenza impugnata e tacciandola per una presunta violazione di legge e per un vizio motivazionale con cui, in realtà , si propone una doglianza non suscettibile di sindacato da parte di questa Corte. Deve, sul punto, ribadirsi infatti che il controllo di legittimità  operato dalla Corte di cassazione non deve stabilire se la decisione di merito proponga effettivamente la migliore possibile ricostruzione dei fatti, nè deve condividerne la giustificazione, ma deve limitarsi a verificare se tale giustificazione sia compatibile con il senso comune e con i limiti di una plausibile opinabilità  di apprezzamento (v., tra le tante: Sez. 5, n. 1004 del 30/11/1999 – dep. 31/01/2000, Moro, Rv. 215745).

8. Sul punto, quanto alla irrilevanza penale della presentazione della dichiarazione integrativa, il tema è stato giù  oggetto di esame da parte di questa Corte con due decisioni (Sez. 3, n. 27967 del 19/04/2017 – dep. 06/06/2017, Pmt in proc. Trapani, non massimata; Sez. 3, n. 40618 del 03/07/2013 – dep. 01/10/2013, Ferrarin, non massimata), i cui principi questo Collegio condivide e che meritano pertanto di essere riaffermati.

In particolare il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, nella formulazione previgente alla novella operata dal D.Lgs. n. 158 del 2015 (e, per quanto qui di interesse, alla data in cui il reato è stato consumato, nella formulazione precedente alle modifiche apportate dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, comma 36-vicies semel, lett. d) ed e), modificato in sede di conversione, non applicabile al caso di specie ex art. 2 c.p. in quanto più¹ sfavorevole per il contribuente, avendo ristretto la soglia di punibilità  dell’imposta evasa ad Euro cinquantamila ed indicando un ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione "comunque" superiore a Euro due milioni), nel prevedere il reato di dichiarazione infedele, così stabiliva: "1. Fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro 103.291,38 (lire duecento milioni); b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro 2.065.827,60 (Lire quattro miliardi)".

La norma trova il suo antecedente storico nella contravvenzione di dichiarazione infedele di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 1, comma 2, lett. c), la quale aveva perಠun ambito di applicazione assai più¹ ristretto, riguardando solo la mancata indicazione nella sola dichiarazione annuale ai fini delle imposte dirette dei redditi fondiari, di capitale o di altri redditi, in relazione ai quali il contribuente non fosse obbligato ad annotazioni in scritture contabili. Inoltre, in precedenza, la soglia di punibilità  della dichiarazione era riferita, non all’ammontare dell’imposta evasa, ma a quello dei redditi di cui era stata omessa l’indicazione, pur se poi in fatto nessuna imposta fosse dovuta. Rispetto alla precedente previsione di cui alla L. n. 516 del 1982, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, rappresenta un ritorno al modello punitivo presente nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 56, comma 1, che puniva, indipendentemente dal tipo di reddito, chiunque presentasse una dichiarazione incompleta o infedele, quando l’imposta relativa al reddito accertato fosse superiore a Lire 5.000.000.

9. L’art. 4, come è noto, è stato oggetto di modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 158 del 2015. In particolare, a seguito della novella, la fattispecie penale così recita: "1. Fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro centocinquantamila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro tre milioni. 1-bis.

Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità  di elementi passivi reali. 1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette.

Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità  previste dal comma 1, lettere a) e b)".

Limitando, in questa sede, l’attenzione, tra gli elementi costitutivi del reato, alla condotta che riveste la rilevanza penale, il legislatore del 2015 non ha inteso modificare (come invece avvenuto, ad esempio, con riferimento ad altre fattispecie penali tributarie, come quelle del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 e dell’art. 3, in cui il legislatore ha esteso l’ambito applicativo delle predette fattispecie sopprimendo l’aggettivo "annuali" riferito sia alla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sia alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici) il riferimento alla indicazione in una delle dichiarazioni "annuali".

Nel nuovo art. 4, la struttura della condotta – consistente nella indicazione, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi – rimasta infatti inalterata, fatta eccezione per la sostituzione del termine "fittizi" con "inesistenti".

10. Ciù² comporta, quindi, che, a differenza di quanto stabilito per le predette fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3, per il delitto di dichiarazione infedele, il legislatore ha inteso circoscrivere la rilevanza penale alla sola presentazione della dichiarazione "annuale".

Le dichiarazioni prese in considerazione dalla norma sono, dunque, solo la dichiarazione annuale in tema di imposta sul reddito delle persone fisiche e delle persone giuridiche che i soggetti sono obbligati a presentare ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 1 e 6, e la dichiarazione annuale relativa all’imposta sul valore aggiunto disciplinata dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 8. Sono escluse invece tutte le altre tutte le altre dichiarazioni fiscali presenti nel nostro ordinamento.

11. Il riferimento alla "annualità " della dichiarazione ha, peraltro, inevitabili effetti non solo sul piano della delimitazione dell’ambito applicativo della fattispecie penale (che, come correttamente sostenuto dalla Corte d’appello nell’impugnata sentenza, è limitato alla presentazione della sola dichiarazione annuale e non anche della eventuale dichiarazione integrativa), ma anche del momento consumativo del reato.

Quanto al momento consumativo, infatti, non v’è dubbio che il delitto in esame integri un reato istantaneo, poichè si intende perfezionato con la presentazione della dichiarazione annuale infedele, non rilevando ai fini della consumazione la circostanza dell’eventuale presentazione integrativa, poichè il dies a quo ai fini del calcolo del termine di prescrizione del reato dovrà  intendersi decorrente dalla data della presentazione della prima dichiarazione. Trattasi di principio, come detto, giù  affermato da questa Corte (con le giù  citate Sez. 3, n. 40618 del 3 luglio – 1 ottobre 2013, non massimata; Sez. 3, n. 27967 del 19/04/2017 – dep. 06/06/2017, Pmt in proc. Trapani, non massimata) – cui questo Collegio intendere dare continuità , anche in considerazione della mancata modifica ad opera della "novella" del 2015 della fattispecie penale in esame sul punto della natura "annuale" della dichiarazione – che, in una fattispecie analoga alla presente in cui una dichiarazione del 2004 (infedele) era stata "corretta" con una dichiarazione integrativa nel 2007, nel ribadire che il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 è di natura istantanea e si consuma con la presentazione della dichiarazione annuale relativa ad una delle imposte indicate nelD.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, ha ulteriormente precisato che "alcuna rilevanza assume, ai fini della integrazione del reato, la successiva dichiarazione integrativa effettuata anni dopo" (nella specie, in data 15 giugno 2007).

Alla luce dei predetti rilievi, infondato si appalesa quanto sostenuto dalla difesa dell’imputata circa la rilevanza della dichiarazione integrativa in senso escludente la responsabilità  della stessa.

12. Non diversamente privo di pregio è il richiamo da parte della ricorrente all’asserita assenza di dolo specifico.

Come è noto, infatti, il delitto di dichiarazione infedele è certamente un reato a dolo specifico consistente nel "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto". In altri termini, è necessaria una coscienza e volontà  con riferimento alla indicazione di costi fittizi o alla omessa indicazione di ricavi (come nel caso di specie, essendo palese che la indicazione, si noti, per due anni consecutivi di imposta, di un reddito imponibile di una S.p.A. pari a 100,00Euro per anno, rendeva evidente senza particolari accertamenti la consapevolezza dell’imputata di indicare elementi falsi), accompagnati dall’intento di evadere le imposte. Intento che, come chiaramente desumibile da quanto supra esposto, deve essere valutato al momento della consumazione del reato, ossia al momento della presentazione della dichiarazione originaria essendo irrilevante quella integrativa per le ragioni specificate, essendo quindi evidente il fine di evasione delle imposte a fronte della dichiarazione di un reddito imponibile di fantasia e prima facie incredibile nel suo ammontare, posto che detta dichiarazione sottraeva al Fisco il reale imponibile, poi indicato nella dichiarazione integrativa, senza che peraltro la contribuente abbia mai provveduto successivamente a pagare le imposte, essendo comunque irrilevanti le vicende societarie che avrebbero inciso sulla presentazione della prima dichiarazione infedele. Tale consapevolezza, si noti, non è necessaria con riferimento al superamento delle soglie di punibilità  essendo tale dato automaticamente (e matematicamente) ricavabile dalla stessa condotta precedente, di cui costituisce una conseguenza inevitabile.

13. Quanto, poi, all’applicabilità  dell’art. 47 c.p., si tratta di doglianza del tutto priva di pregio, essendosi infatti recentemente ribadito che ai fini dell’integrazione del reato di dichiarazione infedele, previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, la mancata conoscenza, da parte dell’operatore professionale, della norma tributaria posta alla base della violazione penale contestata, costituisce errore sul precetto che non esclude il dolo ai sensi dell’art. 5 c.p., salvo che sussista una obiettiva situazione di incertezza sulla portata applicativa o sul contenuto della norma fiscale extra-penale, tale da far ritenere l’ignoranza inevitabile (Sez. 7, n. 44293 del 13/07/2017 – dep. 26/09/2017, Hu, Rv. 271487).

Del resto, questa stessa Corte ha avuto modo di precisare, proprio in materia tributaria, che il principio secondo il quale l’ignoranza, della legge penale scusa quando si versi in caso di ignoranza inevitabile, affermato dalla Corte costituzionale con sentenza 24 marzo 1988, n. 364, non può non valere – ed a maggior ragione – per ogni difficoltà  interpretativa che si presenti per il "comune cittadino" come "inevitabile" (Sez. 3, n. 14657 del 24/09/1990 – dep. 08/11/1990, Monti, Rv. 185695). Il che comporta, quindi, per l’operatore professionale, l’inoperatività  dell’errore scusabile, tanto di diritto quanto di fatto, quando lo stesso cada non solo sulla norma extra-penale integratrice del precetto penale, ma anche sulla norma tributaria (nella specie, il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, posta in relazione al D.P.R. n. 43 del 1973, art. 43 e al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2), non certo predisposta ai fini della definizione dei reati e quindi non integrante la norma penale di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4.

14. Ne discende, pertanto, l’inapplicabilità  dell’art. 47 c.p., attesa la pacifica irrilevanza della dichiarazione integrativa ai fini della "sanatoria" di quanto falsamente dichiarato con la dichiarazione originaria, come del resto consegue dalla lettura del disposto del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 15. Detta disposizione, sotto la rubrica "Violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie", recita "1. Al di fuori dei casi in cui la punibilità  è esclusa a norma dell’art. 47 c.p., comma 3, non danno luogo a fatti punibili ai sensi del presente decreto le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione".

L’interpretazione più¹ corretta della predetta disposizione è nel senso che solo "l’obiettiva incertezza" della norma tributaria integrativa del precetto penale rileva, in quanto la ratio di quanto affermato nella iniziale clausola di riserva ("Al di fuori dei casi in cui la punibilità  è esclusa a norma dell’art. 47 c.p., comma 3") è frutto di una precisa scelta del legislatore, che ha inteso ampliare lo spettro dell’ignoranza inevitabile ex art. 5 c.p., sganciandola dall’elemento soggettivo sottesa all’errata cognizione del precetto stesso.

Quanto sopra, del resto, è confermato dall’esistenza dello specifico precedente normativo del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, individuato nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 (che, in tema di "Errore sulla norma tributaria", prevede la non applicabilità  delle sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie da parte della commissione tributaria "quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce"), disposizione che è stata interpretata dall’Erario (cfr. Circolare Min. Econ. e Finanze, n. 98/E del 23.04.1996) nel senso che per incertezza oggettiva deve ritenersi quella "non derivante dalle condizioni soggettive del ricorrente".

15. Resta, infine, da esaminare la censura relativa al mancato riconoscimento delle attenuanti generiche, negate dalla Corte d’appello valorizzando in chiave ostativa l’importo consistente delle imposte evase e la mancata resipiscenza dell’imputata.

Sul punto, nessun vizio è ravvisabile nel diniego espresso, dimenticando infatti la ricorrente che la sussistenza di circostanze attenuanti rilevanti ai fini dell’art. 62-bis c.p. è oggetto di un giudizio di fatto e può essere esclusa dal giudice con motivazione fondata sulle sole ragioni preponderanti della propria decisione, non sindacabile in sede di legittimità , purchè non contraddittoria e congruamente motivata, neppure quando difetti di uno specifico apprezzamento per ciascuno dei pretesi fattori attenuanti indicati nell’interesse dell’imputato (Sez. 6, n. 42688 del 24/09/2008 – dep. 14/11/2008, Caridi e altri, Rv. 242419).

16. Solo per completezza dev’essere precisato che nessuno dei due reati è ancora estinto per prescrizione, dovendosi computare in aggiunta al termine di prescrizione massima (16.06.2019, più¹ breve, in quanto riguardante la dichiarazione infedele relativa all’anno di imposta 2010, individuando quale dies a quo il 16.12.2011), il periodo di sospensione del termine di prescrizione pari a gg. 162 (gg. 60, per impedimento difensore dal 27.06.2016 all’8.11.2016; gg. 60, per impedimento dell’imputato dall’8.11.2016 al 14.02.2017; gg. 42, su richiesta del difensore dal 14.02.2017 al 28.03.2017), con conseguente maturazione del termine per il reato sub a) alla data del 25.11.2019, laddove quello relativo al reato sub b), riguardando il periodo di imposta 2011, con presentazione della dichiarazione dei redditi il 20.12.2012, si sarebbe prescritto in data 20.06.2020, cui vanno aggiunti i gg. 162 di sospensione, con definitiva maturazione in data 29.11.2020.

17. Al rigetto del ricorso segue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali.

PQM

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Così deciso in Roma, nella sede della Suprema Corte di Cassazione, il 8 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 29 maggio 2019.

L'articolo Corte di Cassazione – Sezione III penale – Sentenza – 29/5/2019 n.23810 proviene da Giustamm.

Presidente Grossi, Redattore Zanon

sull’illegittimità del controllo delle entrate da tributi devoluti, compartecipati e regionali derivati da parte dell’Agenzia sarda delle entrate

REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
 
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori: Presidente: Paolo GROSSI; Giudici : Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolò ZANON, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,

ha pronunciato la seguente

nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 1, commi 4, lettera d), e 5; 3, commi 1 e 3; e 12, comma 1, della legge della Regione autonoma Sardegna 28 ottobre 2016, n. 25, recante «Istituzione dell’Agenzia sarda delle entrate (ASE)», promosso dal Presidente del Consiglio dei ministri, con ricorso notificato il 2-4 gennaio 2017, depositato in cancelleria il 10 gennaio 2017 e iscritto al n. 3 del registro ricorsi 2017.
Visto l’atto di costituzione della Regione autonoma Sardegna;
udito nell’udienza pubblica del 24 ottobre 2017 il Giudice relatore Nicolò Zanon;
uditi l’avvocato dello Stato Gianni De Bellis per il Presidente del Consiglio dei ministri e l’avvocato Massimo Luciani per la Regione autonoma Sardegna.

Ritenuto in fatto
1.– Il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, con ricorso notificato il 4 gennaio 2017, poi depositato il 10 gennaio 2017 (reg. ric. n. 3 del 2017), ha impugnato gli artt. 1, commi 4, lettera d), e 5; 3, commi 1 e 3; e 12, comma 1, della legge della Regione autonoma Sardegna 28 ottobre 2016, n. 25, recante «Istituzione dell’Agenzia sarda delle entrate (ASE)».
1.1.– Il ricorrente, dopo aver ricordato che lo statuto speciale della Regione autonoma Sardegna (legge costituzionale 26 febbraio 1948, n. 3, recante «Statuto speciale per la Sardegna») attribuisce a quest’ultima sia la possibilità di istituire tributi propri (art. 8), sia la competenza a procedere all’accertamento ed alla riscossione di questi (art. 9), ha sostenuto che la legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, nell’istituire l’Agenzia sarda delle entrate, «al fine di potenziare e razionalizzare il governo delle entrate del sistema Regione» (art. 1, comma 1), avrebbe dettato disposizioni in contrasto con i limiti imposti dallo statuto e dalla Costituzione in materia tributaria.

Secondo il ricorrente, dunque, poiché l’art. 9, comma 1, dello statuto Reg. Sardegna riconosce alla Regione un potere di accertamento e di riscossione esclusivamente dei tributi propri, attribuire all’ASE il «controllo delle entrate da tributi devoluti, compartecipati e regionali derivati» si porrebbe in contrasto proprio con tale parametro statutario, nonché con l’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., che riserva alla legislazione esclusiva dello Stato il «sistema tributario e contabile dello Stato».
Per gli stessi motivi sarebbe illegittimo anche l’art. 3, comma 1, della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, laddove prevede che la Regione «promuove tutte le azioni necessarie per riconoscere in capo alla Regione, e per il successivo esercizio da parte dell’ASE, la piena titolarità nella materia dell’accertamento e della riscossione dei tributi derivati e compartecipati al gettito dei tributi erariali prodotti o comunque generati nel territorio regionale di cui all’art. 8 dello Statuto speciale per la Sardegna, anche attraverso la richiesta di trasferimento o la delega di funzioni statali riferite alle agenzie fiscali dello Stato».
Tale disposizione, specificamente, si proporrebbe di ottenere un risultato («la piena titolarità nella materia dell’accertamento e della riscossione dei tributi derivati e compartecipati al gettito dei tributi erariali prodotti o comunque generati nel territorio regionale»), che, sulla base del sistema normativo vigente, sarebbe contrastante con l’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., che riserva allo Stato il potere di legiferare sul «sistema tributario», tanto che il legislatore statale ha affidato alle Agenzie fiscali le funzioni di accertamento e riscossione dei tributi erariali, con gli artt. 56 e seguenti del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300 (Riforma dell’organizzazione del Governo, a norma dell’articolo 11 della legge 15 marzo 1997, n. 59).
Del resto, ricorda ancora l’Avvocatura generale dello Stato, in relazione alle entrate erariali il cui gettito è destinato (anche) alla Regione, il decreto legislativo 9 giugno 2016, n. 114 (Norme di attuazione dell’articolo 8 dello Statuto speciale della Regione autonoma della Sardegna – legge costituzionale 26 febbraio 1948, n. 3, in materia di entrate erariali regionali) all’art. 2 (rubricato «Modalità di attribuzione delle quote delle entrate erariali spettanti alla regione») prevede che, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, adottato d’intesa con la Regione, siano individuati i tempi, le procedure e le modalità volti a garantire il riversamento diretto nelle casse regionali del gettito riscosso dall’Agenzia delle entrate, dagli agenti della riscossione e da qualunque altro soggetto cui affluiscono le entrate erariali, comunque denominate, spettanti alla Regione autonoma Sardegna ai sensi dell’art. 8 dello statuto di autonomia.
Secondo il ricorrente, dunque, al di fuori dell’intesa per l’adozione del suddetto decreto ministeriale, non potrebbero essere riconosciuti alla Regione autonoma Sardegna poteri o competenze sui tributi diversi da quelli propri.
1.1.2.– L’Avvocatura generale dello Stato impugna, in secondo luogo, l’art. 12, comma 1 – che viene letto unitamente al già citato art. 3, comma 1 – della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, ancora per contrasto con gli artt. 117, secondo comma, lettera e), Cost., e 9 dello statuto reg. Sardegna, nella parte in cui prevede l’istituzione del Comitato di indirizzo regionale sulle entrate (d’ora in poi CIRE).
La censura è sostenuta dagli stessi motivi posti a fondamento dell’impugnativa dell’art. 3, comma 1, della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, ma lamenta, in particolare, l’estensione delle competenze attribuite al CIRE anche al servizio di riscossione «dei tributi locali attualmente non riscossi», dal momento che i tributi locali sono da ritenersi anch’essi tributi statali, in quanto istituiti con legge statale (indipendentemente dal destinatario del gettito), e che quest’ultima ha rimesso esclusivamente all’autonomia dei Comuni alcuni poteri di accertamento e riscossione dei tributi locali (ai sensi dell’art. 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, recante «Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali»).
Secondo il ricorrente, sarebbe violato anche l’art. 119, secondo comma, Cost.
1.1.3.– Sarebbe costituzionalmente illegittimo, per contrasto con l’art. 117, secondo comma, lettera e), e terzo comma, Cost. e con l’art. 2 del d.lgs. n. 114 del 2016, anche l’art. 1, comma 5, della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, nella parte in cui prevede che la Giunta regionale individua «le modalità e i tempi di riversamento nelle casse regionali» delle entrate spettanti alla Sardegna ai sensi dell’art. 8 dello statuto di autonomia.
Secondo l’Avvocatura generale dello Stato, infatti, il d.lgs. n. 114 del 2016 «prevede invece che tali funzioni siano esercitate dallo Stato, e per esso [da]l Ministero dell’Economia e delle Finanze, con Decreto Ministeriale emanato d’intesa con la Regione», sicché tale disciplina, in quanto «contenuta in una norma interposta di attuazione dello Statuto», non potrebbe essere incisa da una legge regionale.
Per il ricorrente, inoltre, la disposizione impugnata, nella parte in cui prevede che le entrate spettanti alla Regione ai sensi dell’art. 8 dello statuto di autonomia affluiscano presso l’ASE, produrrebbe «l’effetto di portare le suddette entrate al di fuori della tesoreria unica statale», istituita con legge 29 ottobre 1984, n. 720 (Istituzione del sistema di tesoreria unica per enti ed organismi pubblici), in contrasto con le previsioni di cui alla tabella A annessa alla legge n. 720 del 1984, che ricomprenderebbe la Regione autonoma Sardegna tra gli enti assoggettati a tale regime.
Tale legge si collocherebbe, a parere del ricorrente, nell’ambito dei principi fondamentali di coordinamento della finanza pubblica, ai sensi dell’art. 117, terzo comma, Cost. (viene richiamata, al riguardo, la sentenza n. 311 del 2012), e non potrebbe, dunque, essere «violata» da una norma regionale.
La disposizione impugnata, ancora, si porrebbe in contrasto con l’art. 97, primo comma, Cost., ai sensi del quale «[l]e pubbliche amministrazioni, in coerenza con l’ordinamento dell’Unione europea, assicurano l’equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del debito pubblico».
1.1.4.– È infine impugnato l’art. 3, comma 3, della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, per contrasto con gli artt. 81, terzo comma, e 117, secondo comma, lettera g), Cost., nella parte in cui prevede che l’ASE operi «un raccordo continuo con la struttura statale», allo scopo di verificare l’esattezza dei dati e dei calcoli (anche) da questa effettuati allo scopo di garantire l’esatta determinazione di quanto spettante a titolo di compartecipazione regionale alle quote erariali.
Secondo il ricorrente, tale previsione provocherebbe «un incremento di attività amministrativa sull’apparato statale (ulteriore rispetto a quello già esistente), e quindi maggiori oneri» – peraltro «senza copertura finanziaria», in contrasto con l’art. 81, terzo comma, Cost. – violando l’art. 117, secondo comma, lettera g), Cost., che riserva alla legislazione esclusiva dello Stato l’«ordinamento e organizzazione amministrativa dello Stato e degli enti pubblici nazionali», per effetto dell’imposizione di «una necessaria diversa (ed onerosa) regolamentazione in capo a questi ultimi» ad opera di una fonte (la legge regionale) priva di competenza al riguardo.
2.– La Regione autonoma Sardegna si è costituita nel giudizio di legittimità costituzionale, chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile o, comunque, non fondato.
2.1.– La resistente, in primo luogo, osserva che il ricorso è stato notificato a mezzo posta (in forza della previsione di cui all’art. 55 della legge 18 giugno 2009, n. 69, recante «Disposizioni per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività nonché in materia di processo civile»), ai sensi della legge 21 gennaio 1994, n. 53 (Facoltà di notificazioni di atti civili, amministrativi e stragiudiziali per gli avvocati e procuratori legali).
Ne eccepisce, quindi, l’inammissibilità evidenziando che, dal timbro apposto in calce alla relazione di notificazione, l’atto risulta notificato non dall’Avvocato dello Stato incaricato dell’affare, bensì da un diverso soggetto, con la qualifica di Procuratore dello Stato, come tale non legittimato ad esercitare il patrocinio innanzi alle corti superiori, con conseguente «inesistenza» della notificazione dell’atto introduttivo del giudizio. Si tratterebbe, dunque, di un vizio insanabile, venendo in rilievo una notificazione effettuata da «persona priva dei poteri di rappresentanza giudiziale», con conseguente impossibilità di applicare l’istituto della sanatoria per raggiungimento dello scopo. Vengono citate, a sostegno, una pronuncia del Consiglio di Stato (sezione quinta giurisdizionale, sentenza 22 marzo 2012, n. 1631) ed una della Corte di cassazione (sezione prima civile, sentenza 13 giugno 2000, n. 8041).

Quanto all’art. 3, comma 1, della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016, l’Avvocatura generale dello Stato non avrebbe in alcun modo spiegato perché la norma regionale sarebbe incompatibile con le norme d’attuazione dello statuto di autonomia. Sarebbero comunque insussistenti l’interesse a ricorrere e l’attualità del pregiudizio lamentato, in quanto la disposizione impugnata si limiterebbe «a porre un obiettivo di natura programmatica all’Amministrazione regionale, menzionando espressamente il fatto che tale obiettivo potrà essere raggiunto solo con l’assenso dello Stato», sicché la norma non produrrebbe alcun effetto diretto e immediato circa le modalità di accertamento e riscossione dei tributi erariali.
L’impugnativa di entrambe le disposizioni sarebbe inammissibile anche per contraddittorietà: da un lato il ricorrente sostiene che la legge regionale «già impingerebbe nell’attività di accertamento e riscossione dei tributi»; dall’altro lato afferma che la Regione «auspica di poter occuparsi di tale attività», a seguito di idonea intesa con lo Stato, sicché il gravame sarebbe stato articolato in maniera oscura e perplessa (viene citata la sentenza n. 247 del 2015).
2.3.1.– L’impugnativa sarebbe comunque non fondata, muovendo da un’errata lettura delle disposizioni censurate.
Secondo la Regione resistente, infatti, l’attività di controllo delle entrate da tributi devoluti, compartecipati e regionali derivati – prevista dall’art. 1, comma 4, lettera d), della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016 – sarebbe «completamente estranea al procedimento di “accertamento” e di “riscossione” dei tributi». Le disposizioni impugnate non attribuirebbero all’ASE la funzione di emettere provvedimenti di constatazione e costituzione del debito tributario del contribuente e neppure quello di procedere alla concreta esazione del debito già accertato, ma soltanto «il compito di verificare i flussi dei trasferimenti statali derivanti dal regime di compartecipazione fissa ex art. 8 dello Statuto e la loro correttezza e regolarità». Si tratterebbe, insomma, di attività, tutta interna all’amministrazione regionale, di verifica della esatta esecuzione degli obblighi gravanti in capo allo Stato in virtù del regime di compartecipazione previsto dall’art. 8 dello statuto di autonomia. Viene richiamata la sentenza n. 99 del 2012 nella quale la Corte costituzionale avrebbe riconosciuto alla Regione autonoma Sardegna «il potere di quantificare l’ammontare delle compartecipazioni ai tributi erariali, al fine di redigere il bilancio di previsione».
Nessuna censura, inoltre, meriterebbe l’intenzione della Regione autonoma Sardegna – evidenziata dall’art. 3, comma 1, della legge reg. Sardegna n. 25 del 2016 – di promuovere le azioni necessarie per ottenere il riconoscimento, da parte dello Stato, della piena titolarità in materia di accertamento e riscossione dei tributi derivati e del gettito derivante dalla compartecipazione ai tributi erariali prodotti o comunque generati sul territorio regionale: la norma regionale, infatti, riconosce allo Stato la piena titolarità della competenza in materia ed impegna la Regione autonoma Sardegna a chiedere allo Stato, nel rispetto della normativa da quest’ultimo emanata, il trasferimento o la delega di funzioni statali riferite alle Agenzie fiscali dello Stato.
Lo stesso legislatore statale – ricorda ancora la Regione resistente – con l’art. 1, comma 515, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2014)», ha previsto che, mediante intese tra lo Stato, la Regione autonoma Valle d’Aosta e le Province autonome di Trento e di Bolzano, o con apposite norme di attuazione degli statuti di autonomia, vengano definiti gli ambiti per il trasferimento o la delega delle funzioni statali e dei relativi oneri finanziari riferiti anche alle Agenzie fiscali dello Stato, prefigurando, così, un’operazione di trasferimento o delega delle funzioni statali oggetto dell’intesa, da completare con apposite norme di attuazione. La norma regionale censurata intenderebbe impegnare la Regione autonoma Sardegna a promuovere il raggiungimento di un obiettivo analogo, subordinatamente appunto alla conclusione di apposita intesa con il Governo.

L'articolo Corte Costituzionale – Sentenza – 29/11/2017 n.245 proviene da Giustamm.

Presidente Grossi, Redattore Carosi

sull’illegittimità costituzionale parziale dell’art. 15, primo comma, D.P.R. n. 601 del 1973, nella parte in cui esclude l’applicabilità dell’agevolazione fiscale ivi prevista alle analoghe operazioni effettuate dagli intermediari finanziari

Per Questi Motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE

Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 24 ottobre 2017.
F.to:
Paolo GROSSI, Presidente
Aldo CAROSI, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 20 novembre 2017.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA

L'articolo Corte Costituzionale – Sentenza – 24/10/2017 n.242 proviene da Giustamm.

Note

L'articolo Stima e monitoraggio dell’evasione fiscale e monitoraggio e riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale, in attuazione degli articoli 3 e 4 della legge 11 marzo 2014, n. 23. proviene da Giustamm.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE L

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CURZIO Pietro – Presidente –

Dott. ARIENZO Rosa – Consigliere –

Dott. FERNANDES Giulio – Consigliere –

Dott. GARRI Fabrizia – Consigliere –

Dott. MAROTTA Caterina – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ordinanza

sul ricorso 10449/2012 proposto da:

INARCASSA – CASSA NAZIONALE PREVIDENZA ASSISTENZA INGEGNERI ARCHITETTI LIBERI PROFESSIONISTI, in persona del Presidente pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, l.re Raffaello Sanzio 9, presso lo studio dell’avvocato LUCIANI MASSIMO, che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

G.A.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 3157/2011 della CORTE D’APPELLO di ROMA dell’8/4/2011 depositata il 15/4/2011;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8/7/2015 dal Consigliere Relatore Dott. CATERINA MAROTTA;

udito l’Avvocato LUCIANI MASSIMO difensore del ricorrente che si riporta ai propri scritti.

Svolgimento del processo – Motivi della decisione

1 – Considerato che è stata depositata relazione del seguente contenuto:

Con sentenza n. 3157/2011 depositata in data 14 aprile 2011, la Corte di appello di Roma confermava la decisione resa dal Tribunale della stessa sede che aveva revocato il decreto ingiuntivo ottenuto dalla INARCASSA nei confronti di G.A. per il complessivo importo di 72.668,00 Euro quali contributi relativi agli anni 1999 – 2005 e sanzioni relative agli anni 1998 – 2002 e, accolta l’eccezione di prescrizione quinquennale del G., condannato quest’ultimo al pagamento della minor somma di 10.442,20 Euro. Riteneva la Corte territoriale che il termine di prescrizione di cui alla L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 9, avesse portata generale e fosse dunque applicabile anche agli enti previdenziali privatizzati e che non sussistessero altri atti validamente interruttivi oltre quello individuato dal Tribunale (notificazione del decreto ingiuntivo, avvenuta il 14/12/2007).

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’INARCASSA affidato a due motivi.

G.A. è rimasto solo intimato.

Con il primo motivo l’INARCASSA denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 335 del 1995, art. 3, commi 9 e 10, e L. n. 6 del 1981, art. 18. Deduce che, contrariamente a quanto ritenuto dalla Corte territoriale, la disciplina dei termini prescrizionali prevista dalla L. n. 335 del 1995, non può valere anche per le sanzioni connesse al mancato versamento dei contributi.

Con il secondo motivo l’INARCASSA denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 9, 10, 16, 17 e 18 della legge n. 6/81 nonchè degli artt. 2697, 2935, 2943 e 2944 c.c., e vizio motivazionale. Deduce che i giudici di appello erroneamente hanno ritenuto non raggiunta la prova dell’avvenuta comunicazione delle lettere interruttive laddove risultava che il G. avesse riscontrato tali lettere, con ciò dando atto di averle ricevute.

Con il terzo motivo l’INARCASSA denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2935 c.c., dell’art. 3, commi 9 e 10; della L. n. 6 del 1981, artt. 9, 10, 16, 17 e 18, nonchè omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia. Si duole del fatto che sia stata disattesa dalla Corte territoriale la richiesta subordinata volta ad ottenere la condanna del G. “al versamento delle somme dovute per contributi in riferimento agli anni successivi al 1998, con gli accessori di legge fino al soddisfo”; si duole altresì della mancata pronuncia sull’eccezione secondo la quale i termini di prescrizione decorrono, per ciascuna annualità, dal 31 dicembre dell’anno successivo a quello di riferimento.

Con il quarto motivo l’INARCASSA denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 335 del 1995, art. 3, commi 9 e 10, e L. n. 6 del 1981, art. 18. Lamenta l’applicazione da parte della Corte territoriale del termine di prescrizione decennale evidenziando che il regime di prescrizione dei crediti dell’INARCASSA trova la propria fonte esclusiva nella L. n. 6 del 1981, art. 18. Rileva che le disposizioni delle leggi speciali sulla previdenza di ciascuna categoria professionale, espressamente fatte salve dal D.Lgs. n. 509 del 1994, rispondono ad uno specifico interesse pubblico al reperimento e alla conservazione delle fonti di finanziamento della previdenza sociale e sono improntate al principio solidaristico.

Vigendo il regime di integrale autofinanziamento, ogni episodio di prescrizione diminuisce la provvista delle Casse e dunque mette a rischio l’adempimento dei generali doveri di solidarietà endocategoriale, sicchè una rilevante abbreviazione dei termini prescrizionali non potrebbe che comportare ripercussioni negative sui risultati di bilancio. Deduce che, ove le disposizioni di cui alla L. n. 335 del 1995, art. 3, commi 9 e 10, dovessero ritenersi applicabili alle Casse dei liberi professionisti, esse sarebbero costituzionalmente illegittime, atteso che la riduzione a cinque anni del termine di prescrizione determina la lesione del diritto di difesa dell’ente previdenziale, al quale verrebbe inopinatamente sottratta la possibilità di far valere in sede giudiziale le sue ragioni.

Ragioni di ordine logico impongono l’esame prioritario del quarto motivo di ricorso che è manifestamente infondato.

La questione dedotta dalla ricorrente è stata posta più volte all’esame di questa Corte e decisa in senso sfavorevole all’ente previdenziale.

Con sentenza n. 5522 del 9 aprile 2003 è stato affermato che la L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 9, prevedendo che le contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale obbligatoria si prescrivono in dieci anni per quelle di pertinenza del Fondo pensioni lavoratori dipendenti e delle altre gestioni pensionistiche obbligatorie – termine ridotto a cinque anni con decorrenza 1 gennaio 1996 (lettera a) – e in cinque anni per tutte le altre contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale obbligatoria (lettera b), ha regolato l’intera materia della prescrizione dei crediti contributivi degli enti previdenziali, con conseguente abrogazione, ai sensi dell’art. 15 preleggi, per assorbimento, delle previgenti discipline differenziate, sicchè è venuta meno la connotazione di specialità in precedenza sussistente per i vari ordinamenti previdenziali.

Tale principio è stato ribadito da questa Corte (cfr. Cass. 13 febbraio 2006, n. 26621; Cass. 29 novembre 2007, n. 24910; Cass. 6 luglio 2011, n. 14864; si veda anche la recente Cass. 20 febbraio 2014, n. 4050) con specifico riferimento ai crediti contributivi dell’INARCASSA, per i quali è stato ritenuto che dovesse essere applicata la nuova normativa, diversamente da quanto sostenuto dal predetto ente previdenziale, secondo cui doveva continuare ad applicarsi la norma speciale di cui alla L. n. 6 del 1981, art. 18, e la prescrizione decennale ivi prevista, in forza del principio lex specialis derogai leggi generali.

Questa Corte ha pure ritenuto l’applicabilità dell’art. 3, comma 9, cit. ad altre ipotesi di sistemi previdenziali categoriali (geometri e commercialisti): Cass. 1 luglio 2002 n. 9525, Cass. 27 giugno 2002 n. 9408, Cass. 12 gennaio 2002 n. 330, Cass. 16 agosto 2001 n. 11140.

Il tenore della disposizione di cui alla L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 9, non lascia spazio ad interpretazioni diverse.

Da essa si evince che il legislatore ha inteso regolare l’intera materia della prescrizione dei crediti contributivi degli enti previdenziali, con riferimento a tutte le forme di previdenza obbligatoria, comprese quelle per i liberi professionisti. Infatti la previsione di cui alla lett. b), riferita a “tutte le altre contribuzioni di previdenza e di assistenza sociale obbligatoria”, è onnicomprensiva e non lascia fuori nessuna forma di previdenza obbligatoria.

Nè può ritenersi che l’art. 3, comma 10, contenga il richiamo ad una disposizione in tema di sospensione dei termini di prescrizione (D.L. n. 463 del 1983, art. 2, comma 19, convertito con modificazioni nella L. n. 638 del 1983), che non si applicherebbe ai liberi professionisti.

Tale circostanza, infatti, non esclude la portata generale ed organica della normativa in questione, la quale si applica a “tutte” le contribuzioni di previdenza e di assistenza obbligatorie, comprese quelle relative ai liberi professionisti.

Inconferente è, poi, il richiamo al processo di privatizzazione delle Casse dei liberi professionisti, al loro regime di autofinanziamento, alle ripercussioni negative che una abbreviazione dei termini prescrizionali potrebbe comportare sui risultati di bilancio degli enti previdenziali, al vantaggio che ricaverebbero da un termine di prescrizione ridotto i professionisti non adempienti all’obbligo contributivo.

Trattasi di questioni che concernono profili, in verità di scarsa rilevanza, tutti superati dalla decisiva circostanza che il testo normativo non contiene limitazioni di sorta. Nessuna deroga, in particolare, è prevista dalla norma per gli enti previdenziali c.d.

privatizzati in quanto il D.Lgs. n. 509 del 1994, mentre ha mutato la natura giuridica delle Casse, trasformandole in enti privati, nulla ha innovato in ordine al rapporto previdenziale tra l’ente e gli iscritti, che resta assoggettato agli stessi principi ed alle stesse regole della previdenza obbligatoria, con le particolarità previste dalla L. n. 335 del 1995.

Manifestamente infondata è infine la questione di legittimità costituzionale della L. n. 335 del 1995, art. 3, commi 9 e 10, ove queste disposizioni dovessero ritenersi applicabili alle Casse dei liberi professionisti.

A prescindere dalla considerazione che per i contributi relativi al periodo precedente la data di entrata in vigore della legge è stato mantenuto il termine decennale di prescrizione in presenza di atti interruttivi o di procedure iniziate nel rispetto della normativa precedente, va osservato che per le contribuzioni successive a detto periodo la situazione delle Casse non appare dissimile da quella degli altri enti di previdenza ed assistenza obbligatoria, onde una eventuale diversità di trattamento con riguardo al termine di prescrizione sarebbe oltre che ingiustificata, irragionevole.

Alla luce della giurisprudenza sopra citata deve, poi, ritenersi manifestamente infondato anche il primo motivo.

La ricorrente ha censurato la sentenza impugnata per avere ritenuto applicabile, anche alle sanzioni civili, il termine di prescrizione quinquennale dettato per le obbligazioni contributive previdenziali dalla L. n. 335 del 1995, art. 3, comma 9. A sostegno della censura ha richiamato Cass. 10 agosto 2006, n. 18148, secondo cui, costituendo le sanzioni civili una obbligazione di natura diversa dalle obbligazioni contributive, non è ad esse applicabile il regime di prescrizione previsto per queste ultime obbligazioni.

L’orientamento citato dalla ricorrente (confermato dalla sola successiva Cass. 6 luglio 2011, n. 14864) è stato tuttavia superato da molteplici e conformi pronunce successive.

E’ stato, infatti ritenuto che in tema di contributi previdenziali, l’obbligo relativo alle somme aggiuntive che il datore di lavoro è tenuto a versare in caso di omesso o tardivo pagamento dei contributi medesimi (cosiddette sanzioni civili) costituisce una conseguenza automatica – legalmente predeterminata – dell’inadempimento o del ritardo ed assolve una funzione di rafforzamento dell’obbligazione contributiva alla quale si somma; ne consegue che il credito per le sanzioni civili ha la stessa natura giuridica dell’obbligazione principale e, pertanto, resta soggetto al medesimo regime prescrizionale (cfr. Cass. 4 aprile 2008, n. 8814; Cass. 21 dicembre 2010, n. 25906; Cass. 22 febbraio 2012, n. 2620; Cass. 20 febbraio 2014, n. 4050 e, in precedenza, Cass. 12 maggio 2004 n. 9054; Cass. 15 gennaio 1986 n. 194).

Deve, dunque, considerarsi prevalente l’indirizzo favorevole alla sussistenza di una identica natura giuridica del credito per sanzioni civile rispetto a quello per contributi evasi.

In ogni caso, anche a voler sostenere una natura diversa delle sanzioni rispetto ai crediti contributivi, sia in ragione della diversità di disciplina e dei diversi presupposti che ne scaturiscono, sia per espressa disposizione di legge (si pensi alle norme del codice civile in materia di privilegi: artt. 2754 e 2788 cod. civ.), tale diversa natura non elimina il fondamentale carattere di accessorietà, evocato dalla disciplina legislativa che obbliga il contribuente inadempiente al pagamento di una somma aggiuntiva a titolo di sanzione civile in ragione d’anno. Seppure tale carattere non significa attribuzione a tali somme aggiuntive la medesima natura degli interessi civilistici, caratterizzati dall’elemento della periodicità (con la conseguente inapplicabilità del termine quinquennale di cui all’art. 2948 c.c., n. 4), tuttavia l’individuazione del termine prescrizionale non può che riferirsi alle norme di legge che, nello specifico, regolano la materia delle conseguenze dell’inadempimento contributivo.

Di conseguenza, le doglianze della ricorrente vanno disattese.

Invero, con ordinanza interlocutoria del 1 aprile 2014, n. 7569, una causa avente ad oggetto analoga questione è stata da questa Corte rimessa al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite in relazione al contrasto determinatosi (in particolare tra la decisione Cass. 6 luglio 2011, n. 14864 e le altre, di segno contrario, sopra citate).

Valuterà il Collegio l’opportunità di attendere le determinazioni del Primo Presidente e quelle, eventuali, della Sezioni Unite.

Il secondo motivo di ricorso è manifestamente infondato.

Occorre innanzitutto rilevare un profilo di inammissibilità laddove, pur a fronte di denunciati vizi di violazione di legge, in realtà la ricorrente lamenta principalmente una erronea valutazione delle circostanze fattuali che, se rettamente apprezzate, avrebbero dovuto condurre a ritenere interrotto il termine di prescrizione, e dunque un vizio motivazionale.

Per il resto, la ricorrente pretende un riesame degli atti di causa inammissibile in questa sede di legittimità.

La Corte territoriale, peraltro, con puntuale ricostruzione di tutti gli atti sottoposti alla sua valutazione ha dato compiutamente conto delle ragioni per le quali ha ritenuto che non potesse essere attribuita valenza probatoria, ai fini del ricevimento da parte del G. delle missive indicate in appello, a documenti (peraltro neppure analiticamente indicati) che non contenevano alcun riferimento “a note con le quali l’opponente aveva risposto alle comunicazioni contestate” o a un “carteggio tra le parti” (evidenziando altresì, al riguardo, che mancava un riscontro tra alcuni atti citati dall’appellante e quelli presenti nel fascicolo della fase monitoria) ovvero anche a documenti (tutti di provenienza dell’Istituto) che contenevano il riferimento alla corrispondenza inter partes.

Trattasi di motivazione congrua e logica che resiste alle censure della ricorrente.

Il terzo motivo di ricorso è in parte assorbito dalla decisione sul quarto motivo ed in parte inammissibile.

La richiesta di condanna al “versamento delle somme dovute per contributi in riferimento agli anni successivi al 1998, con gli accessori di legge fino al soddisfo” è, infatti, in parte assorbita dalla ritenuta prescrizione dei crediti anteriori al gennaio 2003.

Per il resto le doglianze della ricorrente risultano assolutamente generiche e non è dato evincere se il (minor) credito riconosciuto dal Tribunale (con la corretta applicazione della prescrizione quinquennale) sia stato eventualmente quantificato senza tener conto della esigibilità dei contributi solo a far data dal 1 gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento.

In conclusione, si propone il rigetto del ricorso (riservata al collegio ogni valutazione in ordine all’ordinanza interlocutoria di cui sopra si è detto), il tutto con ordinanza, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., n. 5″.

2 – Sono seguite le rituali comunicazioni e notifica della suddetta relazione, unitamente al decreto di fissazione della presente udienza in Camera di consiglio.

3 – L’Inarcassa ha depositato memoria ex art. 380 bis c.p.c..

4 – Questa Corte ritiene che le osservazioni in fatto e le considerazioni e conclusioni in diritto svolte dal relatore siano del tutto condivisibili, siccome coerenti alla consolidata giurisprudenza di legittimità in materia non scalfite dalla memoria ex art. 380 bis cod. proc. civ. con la quale l’Inarcassa si è limitata sostanzialmente a riproporre le ragioni esposte a sostegno dei motivi di ricorso e a ribadire la diversità della natura delle somme aggiuntive rispetto ai contributi.

Va, in ogni caso, ulteriormente precisato che non sussistono ragioni per rimeditare l’indirizzo di questa Corte già espresso con le decisioni Cass. 9 aprile 2003, n. 5522, Cass. 13 febbraio 2006, n. 26621, Cass. 29 novembre 2007, n. 24910, Cass. 6 luglio 2011, n. 14864 e ribadito con la più recente Cass. 20 febbraio 2014, n. 4050 secondo il quale, con l’entrata in vigore della normativa di cui alla legge n. 335 del 1995, che ha regolato l’intera materia della prescrizione dei crediti contributivi degli enti previdenziali, sono state abrogate per assorbimento le previgenti discipline differenziate, sicchè è venuta meno la connotazione di specialità in precedenza sussistente per i vari ordinamenti previdenziali e dunque non può più applicarsi la norma di cui all’art. 18 della legge n. 6 del 1981 (Norme in materia di previdenza per gli ingegneri e gli architetti) per ciò che riguarda l’indicazione del termine di prescrizione decennale riferito ai contributi, ivi previsto.

Occorre, poi evidenziare che questa Corte a Sezioni unite, con la recente decisione n. 5076 del 13 marzo 2015 intervenuta a seguito dell’ordinanza interlocutoria del 1 aprile 2014, n. 7569, ha precisato che: “sotto il profilo normativo, le somme aggiuntive appartengono alla categoria delle sanzioni civili, vengono applicate automaticamente in caso di mancato o ritardato pagamento di contributi o premi assicurativi e consistono in una somma ex lege predeterminata il cui relativo credito sorge de ture alla scadenza del termine legale per il pagamento del debito contributivo, in relazione al periodo di contribuzione. Vi è, quindi, tra la sanzione civile di cui trattasi e l’omissione contributiva, cui la sanzione ovile inerisce, un vincolo di dipendenza funzionale che in quanto contrassegnato dall’automatismo della sanzione civile rispetto all’omesso o ritardato pagamento incide, non solo geneticamente sul rapporto dell’una rispetto all’altra, ma conserva questo suo legame di automaticità funzionale anche dopo l’irrogazione della sanzione, sì che le vicende che attengono all’omesso o ritardato pagamento dei contributi non possono non riguardare, proprio per il rilevato legame di automaticità funzionale, anche le somme aggiuntive che, come detto, sorgendo automaticamente alla scadenza del termine legale per il pagamento del debito contributivo rimangono a questo debito continuativamente collegate in via giuridica”.

Le Sezioni unite hanno, quindi, affermato il seguente principio di diritto: “In materia previdenziale, le somme aggiuntive irrogate al contribuente per l’omesso o ritardato pagamento dei contributi o premi previdenziali sono sanzioni civili che, in ragione della loro legislativamente prevista automaticità, rimangono funzionalmente connesse all’omesso o ritardato pagamento dei contributi o premi previdenziali, sì che gli effetti degli atti interruttivi, posti in essere con riferimento a tale ultimo credito, si estendono, automaticamente, anche al credito per sanzioni civili”.

Con tale decisione, le Sezioni unite hanno, dunque, mostrato di aderire all’indirizzo (si vedano le già ricordate cfr. Cass. 4 aprile 2008, n. 8814, Cass. 21 dicembre 2010, n. 25906, Cass. 22 febbraio 2012, n. 2620, Cass. 20 febbraio 2014, n. 4050 e, in precedenza, Cass. 12 maggio 2004, n. 9054; Cass. 15 gennaio 1986, n. 194) secondo cui l’obbligo relativo alle somme aggiuntive che il datore di lavoro è tenuto a versare in caso di omesso o tardivo pagamento dei contributi previdenziali costituisce una conseguenza automatica e legalmente predeterminata dell’inadempimento o del ritardo e svolge una funzione di rafforzamento dell’obbligazione contributiva, alla quale si somma; ne consegue che il credito per le sanzioni civili, nella sua accessorietà, ha la stessa natura giuridica dell’obbligazione principale (“l’automatismo della sanzione civile rispetto all’omesso o ritardato pagamento incide, non solo geneticamente sul rapporto dell’una rispetto all’altra, ma conserva questo suo legame di automaticità funzionale anche dopo l’irrogazione della sanzione”), pertanto, resta soggetto al medesimo regime prescrizionale (facendo sì che l’interruzione della prescrizione del credito principale si comunichi a quello accessorio).

Non vi è dubbio allora che, costituendo l’obbligo relativo alle somme aggiuntive che il datore di lavoro è tenuto a versare in caso di omesso o tardivo pagamento dei contributi (cosiddette sanzioni civili) una conseguenza automatica – legalmente predeterminata dell’inadempimento o del ritardo ed assolvendo tale obbligo una funzione di rafforzamento dell’obbligazione contributiva alla quale si somma, il credito per le sanzioni civili, proprio in ragione dell’affermata sussistenza di un legame di automaticità funzionale, resti soggetto al medesimo regime prescrizionale.

Ricorre con ogni evidenza il presupposto dell’art. 375 c.p.c., n. 5, per la definizione camerale del processo.

4 – In conclusione il ricorso va rigettato.

5 – Nulla va disposto per le spese del presente giudizio di legittimità, non avendo l’intimato svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; nulla per le spese.

Così deciso in Roma, il 8 luglio 2015.

Depositato in Cancelleria il 13 ottobre 2015

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