1. Al fine di ridurre il considerevole lavoro
arretrato dei giudici tributari, la Repubblica italiana ha adottato una
normativa in forza della quale, qualora l’amministrazione finanziaria
risulti soccombente nel processo di primo grado e nel processo d’appello e
la controversia sia pendente da oltre dieci anni complessivamente, i
procedimenti di ricorso in ultima istanza avviati dall’amministrazione
finanziaria si estinguono senza una pronuncia nel merito.
2. La
Commissione Tributaria Centrale, Sezione di Bologna, dinanzi alla quale
pende la controversia, desidera sapere se, qualora la controversia
riguardi l’IVA, siffatta disposizione sia compatibile con l’obbligo dello
Stato membro di garantire una riscossione effettiva
dell’imposta.
Diritto dell’Unione europea
3. Ai
sensi dell’art. 4, n. 3, TUE (in precedenza art. 10 CE) gli Stati membri
devono assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o
dagli atti adottati dalle istituzioni dell’Unione, facilitando all’Unione
l’adempimento dei suoi compiti e astenendosi da qualsiasi misura che
rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dei
Trattati. Esistono ulteriori obblighi specifici sanciti dalla normativa
sull’IVA.
4. Dal 1 gennaio 2007, le principali disposizioni in materia
di IVA sono contenute nella direttiva 2006/112 (2). All’epoca della
causa principale, esse erano contenute nella sesta direttiva (3).
Il giudice nazionale fa specifico riferimento agli artt. 2 e 22 di
quest’ultima.
5. Ai sensi dell’art. 2:
«Sono soggette all’imposta
sul valore aggiunto:
1. le cessioni di beni e le prestazioni di
servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto
passivo che agisce in quanto tale;
2. Le importazioni di beni
(4)».
6. L’art. 22 della sesta direttiva, era intitolato
«Obblighi nel regime interno». Il giudice nazionale cita tre commi:
«4.
Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione entro un termine
che dovrà essere stabilito dagli Stati membri. (omissis)
5. Ogni
soggetto passivo deve pagare l’importo netto dell’imposta sul valore
aggiunto al momento della presentazione della dichiarazione periodica.
(omissis)
(omissis)
8. (omissis) Gli Stati membri hanno la facoltà
di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare
l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi (5)».
7.
Il giudice nazionale cita, inoltre, i punti 37-39 della sentenza della
Corte nella causa C 132/06, Commissione/Italia (6):
«37. Dagli
artt. 2 e 22 della sesta direttiva e dall’art. 10 CE emerge che ogni Stato
membro ha l’obbligo di adottare tutte le misure legislative e
amministrative al fine di garantire che l’IVA sia interamente riscossa nel
suo territorio. A tale riguardo, gli Stati membri sono obbligati ad
accertare le dichiarazioni fiscali dei contribuenti, la relativa
contabilità e gli altri documenti utili, nonché a calcolare e a riscuotere
l’imposta dovuta.
38. Nell’ambito del sistema comune dell’IVA, gli
Stati membri sono tenuti a garantire il rispetto degli obblighi a carico
dei soggetti passivi e beneficiano, a tale riguardo, di una certa libertà
in relazione, segnatamente, al modo di utilizzare i mezzi a loro
disposizione.
39. Questa libertà, tuttavia, è limitata dall’obbligo di
garantire una riscossione effettiva delle risorse proprie della Comunità e
da quello di non creare differenze significative nel modo di trattare i
contribuenti, e questo sia all’interno di uno degli Stati membri che
nell’insieme di tutti loro. La Corte ha dichiarato che la sesta direttiva
deve essere interpretata in conformità al principio di neutralità fiscale
inerente al sistema comune dell’IVA, in base al quale gli operatori
economici che effettuano le stesse operazioni non devono essere trattati
diversamente in materia di riscossione dell’IVA (sentenza 16 settembre
2004, causa C 382/02, Cimber Air, Racc. pag. I 8379, punto 24). Ogni
azione degli Stati membri riguardante la riscossione dell’IVA deve
rispettare questo principio».
8. In tale sentenza, la Corte ha concluso
che un condono fiscale italiano (artt. 8 e 9 della legge n. 289/2002) che
sostituiva, appena dopo la scadenza dei termini assegnati per
corrispondere gli importi dell’IVA normalmente dovuti, gli obblighi
risultanti dagli artt. 2 e 22 della sesta direttiva con altri obblighi che
non richiedono il pagamento dei suddetti importi, svuotava di contenuto
tali articoli. Tale norma ha avuto l’effetto di una quasi esenzione
fiscale, che pregiudica seriamente il corretto funzionamento del sistema
comune dell’IVA, alterando il principio di neutralità fiscale mediante
l’introduzione di rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti
passivi in Italia la violazione dell’obbligo di garantire una riscossione
equivalente dell’IVA in tutti gli Stati membri (7).
9. La
Commissione ha, pertanto, statuito che la Repubblica italiana, avendo
previsto in maniera espressa e generale la rinuncia all’accertamento delle
operazioni imponibili effettuate nel corso di una serie di periodi di
imposta, ha violato gli obblighi ad essa imposti dagli artt. 2 e 22 della
sesta direttiva e dall’art. 10 CE.
Legislazione italiana
10. Fino al 1° aprile 1996, i procedimenti tributari in Italia
si svolgevano dinanzi a giudici di primo e secondo grado a livello locale
e provinciale, con ricorso in ultima istanza alla Commissione Tributaria
Centrale, con sede a Roma. A decorrere dal 1° aprile 1996 (8), tale
sistema è stato sostituito da giudici tributari regionali e provinciali,
con ricorso presso la Corte di Cassazione. La Commissione Tributaria
Centrale è stata, in linea di principio, soppressa. Non potevano essere
presentati nuovi ricorsi, ma essa ha continuato a riunirsi in sezioni
regionali o provinciali, fino al momento dell’esaurimento di tutti i
procedimenti dinanzi ad essa pendenti in tale data. Tale momento non è
ancora arrivato (9).
11. La disposizione cui si riferisce il
giudice del rinvio (10) è entrata in vigore il 26 maggio 2010. Essa
così recita:
«Al fine di contenere la durata dei processi tributari nei
termini di durata ragionevole, previsti ai sensi della Convenzione europea
per la salvaguarda dei diritti dell’uomo (in prosieguo: la “CEDU”), sotto
il profilo del mancato rispetto del termine ragionevole di cui
all’articolo 6, paragrafo 1, della predetta Convenzione, le controversie
tributarie pendenti che originano da ricorsi iscritti a ruolo nel primo
grado, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del
presente decreto, da oltre dieci anni, per le quali risulti soccombente
l’Amministrazione finanziaria dello Stato nei primi due gradi di giudizio,
sono definite con le seguenti modalità:
(a) le controversie tributarie
pendenti innanzi alla Commissione tributaria centrale, con esclusione di
quelle aventi ad oggetto istanze di rimborso, sono automaticamente
definite con decreto assunto dal presidente del collegio o da altro
componente delegato (omissis);
b) le controversie tributarie pendenti
innanzi alla Corte di cassazione possono essere estinte con il pagamento
di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia (omissis)
e contestuale rinuncia ad ogni eventuale pretesa di equa riparazione ai
sensi della legge 24 marzo 2001, n. 89 (11). Il contribuente può
presentare apposita istanza alla competente segreteria o cancelleria entro
novanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione
in legge del presente decreto, con attestazione del relativo pagamento. I
procedimenti di cui alla presente lettera restano sospesi fino alla
scadenza del termine di cui al secondo periodo e sono definiti con
compensazione integrale delle spese del processo. In ogni caso non si fa
luogo a rimborso (omissis)».
Fatti, procedimento e questione
pregiudiziale
12. La Belvedere costruzioni Srl (in prosieguo:
la «Belvedere») ha evidenziato, nella propria dichiarazione IVA relativa
all’anno 1980, un credito di LIT 24.288.000. Essa ha presentato la
dichiarazione relativa all’anno 1981 tardivamente, in data 8 aprile 1982.
Nella propria dichiarazione relativa all’anno 1982 essa ha portato in
detrazione un credito IVA di LIT 22.264.000 (12), indicando tale
somma come credito risultante dalla dichiarazione IVA relativa al
1981.
13. Nell’agosto 1985, l’amministrazione finanziaria ha notificato
alla Belvedere un avviso di rettifica relativamente al 1982, in quanto
l’impresa aveva presentato tardivamente la dichiarazione relativa al 1981
e il credito di LIT 22.264.000 non poteva, pertanto, essere portato in
detrazione.
14. Dinanzi al giudice tributario di primo grado, la
Belvedere ha affermato che detto credito non derivava del periodo
d’imposta 1981, ma dal credito risultante dalla sua dichiarazione
d’imposta relativa al 1981. Essa ha affermato che, nel caso di IVA versata
in eccedenza in un anno particolare, il diritto alla detrazione negli anni
successivi si estingue solo nel caso di omessa computazione dell’IVA nel
periodo di competenza ed omessa computazione della stessa nella
dichiarazione annuale. Non essendo la Belvedere incorsa in tali omissioni,
essa poteva ancora detrarre nella dichiarazione relativa al 1982 il
credito risultante dalla dichiarazione relativa al 1980.
15.
L’amministrazione finanziaria ha affermato che la dichiarazione relativa
al 1981 era priva di effetti, essendo stata presentata fuori termine. Di
conseguenza, in tale anno, la società non ha richiesto alcun credito a
rimborso, né ha dichiarato la propria volontà di detrarre un credito nel
1982. Pertanto, la detrazione effettuata nella dichiarazione relativa al
1982, di un credito non risultante da una valida dichiarazione relativa al
1981 era illegittima.
16. Nell’ottobre 1986 il giudice tributario di
primo grado ha accolto il ricorso della Belvedere. Nel maggio 1990, il
tribunale di secondo grado ha respinto il ricorso dell’amministrazione
finanziaria. Nel luglio 1990, detta autorità ha proposto ulteriore ricorso
dinanzi al giudice del rinvio. Nel 2008, essa ha ribadito il suo interesse
a proseguire l’azione. Le due parti ripropongono sostanzialmente gli
stessi argomenti formulati dinanzi alle giurisdizioni inferiori.
17.
Nel settembre 2010, la Commissione Tributaria Centrale ha proposto alla
Corte di giustizia una questione pregiudiziale. Ai sensi della
disposizione controversa, essa deve definire automaticamente il giudizio
con decreto che comporta il passaggio in giudicato della decisione,
cagionando la definitiva estinzione di una pretesa coltivata
dall’amministrazione finanziaria nei tre gradi di giudizio. Alla luce
della sentenza nella causa C 132/06, il giudice del rinvio si chiede se
ciò sia consentito dal diritto dell’Unione europea. Esso chiede pertanto
una pronuncia pregiudiziale sulla questione seguente:
«Se l’art. 10 CE,
ora art. 4 TUE, e gli artt. 2 e 22 della [sesta direttiva], ostino ad una
normativa dello Stato italiano, contenuta nel comma 2 bis dell’art. 3,
decreto legge 25 marzo 2010, n. 40, convertito nella legge 22 maggio 2010,
n. 73, che preclude al Giudice tributario di pronunciarsi sull’esistenza
della pretesa tributaria tempestivamente azionata dall’Amministrazione con
ricorso in impugnazione di decisione sfavorevole e così sostanzialmente
dispone la totale rinuncia al credito IVA controverso, quando questo sia
stato ritenuto insussistente in due gradi di giudizio, senza alcun
pagamento neppure in misura ridotta del credito controverso da parte del
contribuente che beneficia della rinuncia».
18. Hanno presentato
osservazioni orali e scritte il governo italiano e la
Commissione.
Questioni preliminari
Normativa UE
pertinente
19. La causa principale riguarda gli esercizi IVA 1980
1982. Poiché dal 1996 non sono stati presentati nuovi ricorsi dinanzi alla
Commissione Tributaria Centrale, tutte le dispute interessate dalla
disposizione controversa riguardano gli anni antecedenti a tale data.
Concordo, pertanto, con la Commissione sul fatto che eventuali obblighi
imposti allo Stato membro dalla legislazione comunitaria con riferimento
all’IVA derivano dalla sesta direttiva piuttosto che dalla direttiva
2006/112/CE, applicabile solo a decorrere dal 1° gennaio 2007.
20. Per
quanto concerne la disposizione del trattato in parola – art. 10 CE o art.
4, n. 3 TUE – la posizione può essere meno chiara, dal momento che la
disposizione controversa è stata adottata nel maggio 2010, dopo l’entrata
in vigore del Trattato di Lisbona. Tuttavia, dal momento che i due
articoli impongono, in sostanza, gli stessi obblighi positivi e negativi,
la distinzione è puramente formale.
Normativa italiana
pertinente
21. L’art. 3, n. 2 bis, lett. a) e b), del
decreto-legge convertito prevede condizioni sensibilmente diverse per la
definizione dei procedimenti, a seconda che siano pendenti dinanzi alla
Commissione Tributaria Centrale o alla Corte di Cassazione. Tra l’altro,
nel primo caso, le controversie sono automaticamente definite senza
pagamento dell’imposta, mentre nel secondo caso possono essere
estinte, presentando istanza entro novanta giorni, con il pagamento da
parte del contribuente di un importo pari al cinque per cento del valore
della controversia (13).
22. La presente domanda di pronuncia
pregiudiziale concerne solo la lett. a). La questione dell’ammissibilità
delle regole di cui alla lett. b) non si pone. Tale punto è stato
sollevato in un’altra domanda di pronuncia pregiudiziale sottoposta alla
Corte (14) che, tuttavia, non concerne l’IVA, un’imposta soggetta
all’armonizzazione dell’UE, ma un’imposta diretta sui dividendi non
armonizzata, apparentemente applicata ad una società con sede al di fuori
dell’UE.
23. Anche se la lett. b) può fornire, sotto certi aspetti, un
paragone costruttivo con la lett. a), ritengo importante evitare di
assimilare i due commi. In particolare, nell’ambito della presente
controversia, non mi baserei, come fa la Commissione, sul modo in cui la
Corte di Cassazione ha descritto o interpretato la lett. b) nella sua
ordinanza di rinvio in quella causa.
Elementi pertinenti del
procedimento principale:
24. La controversia nella causa
principale verte sul diritto di un soggetto passivo di riportare un
credito risultante dalla dichiarazione IVA, al secondo anno successivo
all’anno in cui è asseritamente sorto, qualora la dichiarazione d’imposta
relativa all’anno intermedio non sia stata presentata in tempo utile. Il
problema giuridico sembra contemplare il peso relativo da accordare a
ciascuna delle due disposizioni processuali, eventualmente in parziale
conflitto, della normativa italiana sull’IVA.
25. Il merito di tale
controversia è, tuttavia, estraneo alla questione pregiudiziale e non è
pertinente considerare se la Belvedere o l’amministrazione finanziaria
debbano o dovessero (o no) essere vittoriose.
26. Ciò che rileva è che
il procedimento è stato avviato in primo grado più di 10 anni prima
dell’entrata in vigore della disposizione controversa (sebbene questa sia
una condizione necessariamente soddisfatta da qualsiasi ricorso
attualmente pendente dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale, dal
momento che dal 1996 non è stato più possibile presentare nuovi ricorsi) e
che l’amministrazione finanziaria è risultata soccombente nei primi due
gradi del giudizio. I criteri previsti dalla disposizione controversa per
l’estinzione automatica del procedimento dinanzi alla Commissione
Tributaria Centrale sono, pertanto, soddisfatti. La questione da esaminare
è se l’estinzione automatica sulla base di tali criteri sia compatibile
con il diritto dell’Unione europea.
27. La Commissione ha rilevato che
il giudice di primo grado ha dedicato solo otto righe di motivazione alla
propria sentenza a favore della Belvedere, mentre la prima corte d’appello
ha espresso la propria motivazione in quattro righe.
28. Ancora una
volta, tale circostanza appare irrilevante ai fini della questione
sollevata, che concerne tutte le cause dinanzi alla Commissione Tributaria
Centrale. Né risulta particolarmente significativa sotto qualsiasi altro
profilo, dal momento che il primo ricorso dell’amministrazione finanziaria
conteneva a sua volta solo dodici righe di argomenti di diritto (estese a
ventiquattro righe nel secondo ricorso).
Descrizione
riepilogativa delle osservazioni nel merito
29. La Commissione
ritiene necessario procedere sulla base dell’interpretazione data dal
giudice del rinvio alla disposizione controversa nella questione
pregiudiziale e, precisamente, che «sostanzialmente dispone la totale
rinuncia al credito IVA controverso» qualora siano soddisfatti i criteri
di cui alla disposizione controversa.
30. Su tale base, essa afferma
che la disposizione controversa costituisce una totale rinuncia del genere
censurato dalla Corte nella sentenza nella causa C 132/06, e che,
sostanzialmente per le stesse ragioni esposte in tale sentenza, ad essa
osta il diritto dell’Unione europea. Essa sostiene che, ai sensi della
disposizione controversa, un’intera categoria di crediti fiscali viene
semplicemente estinta, senza una valutazione caso per caso delle
circostanze. Tuttavia, la Commissione ha dichiarato all’udienza che non
sono stati avviati procedimenti per inadempimento nei confronti della
Repubblica italiana con riferimento alla disposizione controversa.
31.
Il governo italiano sostiene che, diversamente dal condono di cui trattasi
nella causa C 132/06, la disposizione controversa ha natura puramente
processuale, avente ad oggetto procedimenti dinanzi al giudice tributario,
e si colloca «a valle» dell’esercizio, da parte dello Stato, delle sue
potestà e dell’esecuzione dei suoi obblighi, con riferimento
all’accertamento e alla riscossione dell’IVA dovuta. Anche se la Corte è,
in linea di principio, vincolata dall’interpretazione del diritto
nazionale operata dal giudice del rinvio, l’ordinanza di rinvio nel caso
di specie è viziata, nella misura in cui non spiega perché la disposizione
controversa debba essere considerata una totale rinuncia. La Corte
dovrebbe, pertanto, tenere in considerazione la spiegazione del governo
italiano.
32. In subordine, il governo italiano afferma che,
diversamente dal condono di cui alla causa C 132/06, la disposizione
controversa non pregiudica seriamente il corretto funzionamento del
sistema comune dell’IVA o il principio di neutralità fiscale, né favorisce
i contribuenti colpevoli di frode fiscale (15). Al contrario, essa
è applicabile solo nei casi in cui l’esigenza di rispettare l’obbligo
della tempestiva definizione delle controversie previsto dalla CEDU, e la
preoccupazione di sgravare un sistema giudiziario sovraccaricato da un
contenzioso di sempre maggiore anzianità, prevalgano sull’interesse
generale attenuato a far valere pretese fiscali già respinte in primo e
secondo grado.
Valutazione
Interpretazione della
disposizione controversa
33. Anche se l’interpretazione della
disposizione controversa è una questione spettante ai giudici nazionali,
non concordo sul fatto che questa Corte sia rigorosamente vincolata dalla
descrizione di tale disposizione nella questione pregiudiziale, nel senso
che comporta la totale rinuncia al credito IVA controverso. L’effetto
della disposizione si può dedurre dalla sua formulazione. Ciò che il
giudice del rinvio desidera sapere è se tale effetto possa essere
considerato una rinuncia generale e indiscriminata all’accertamento delle
operazioni imponibili nel senso della sentenza nella causa C 132/06, o
sufficientemente simile a tale rinuncia perché vi osti ugualmente il
diritto dell’Unione europea. La questione non presume che la disposizione
controversa possa essere considerata tale. Se così fosse,
l’interpretazione del giudice del rinvio avrebbe già fornito la
risposta.
34. Se, tuttavia, la Corte dovesse considerarsi vincolata da
tale interpretazione, dovrebbe risolvere la questione in senso
affermativo.
Confronto con le disposizioni di cui trattasi nella
causa C 132/06
35. L’effetto della disposizione controversa appare
sensibilmente diverso rispetto a quello delle disposizioni di cui trattasi
nella causa C 132/06.
36. Queste ultime (16) prevedevano, in
sostanza, un’ampia immunità dall’accertamento e dall’investigazione da
parte delle autorità fiscali con riferimento ad importi di IVA dovuta non
dichiarati in tempo utile, a fronte del pagamento di un importo compreso
tra metà dell’importo successivamente dichiarato come dovuto e un
ammontare di imposta puramente simbolico. Come osservato dalla Corte
(17) producevano l’effetto che i «contribuenti colpevoli di frode
[ne risultavano] favoriti». La Corte ha ritenuto, inoltre (18) che,
«introducendo una misura di condono appena dopo la scadenza dei termini
entro cui i soggetti passivi avrebbero dovuto pagare l’IVA e richiedendo
il pagamento di un importo assai modesto rispetto a quello effettivamente
dovuto, la misura in questione consente ai soggetti passivi interessati di
sottrarsi definitivamente agli obblighi ad essi incombenti in materia di
IVA, anche se le autorità fiscali nazionali avrebbero potuto individuare
almeno una parte di questi contribuenti durante i quattro anni precedenti
alla data di prescrizione dell’imposta normalmente dovuta. In questo
senso, la legge n. 289/2002 rimette in discussione la responsabilità che
grava su ogni Stato membro di garantire l’esatta riscossione
dell’imposta».
37. Altrettanto non può dirsi della disposizione
controversa nella presente fattispecie. Come concordano il governo
italiano e la Commissione, essa si applica alla fase giurisdizionale e non
alla fase amministrativa per la quale sono competenti le autorità fiscali.
La sua natura procedurale è sottolineata dal fatto che è applicabile non
solo all’IVA, come nel caso delle disposizioni di cui trattasi nella causa
C 132/06, ma a ricorsi relativi ad ogni tipo di imposta, dinanzi alla
Commissione Tributaria Centrale. Non è prevista alcuna immunità da
investigazioni o accertamenti da parte delle autorità tributarie. Tutte le
cause di cui trattasi erano state esaminate e gli importi ritenuti dovuti
erano stati rivendicati prima dell’adozione della disposizione
controversa. Tale disposizione mette un termine al ricorso di ultima
istanza dell’autorità finanziaria avverso una decisione giurisdizionale
sfavorevole, ma non favorisce in particolare i soggetti colpevoli di frode
fiscale. In effetti, appare improbabile (si auspica, particolarmente
improbabile) che le pretese di tali soggetti in un contenzioso con
l’amministrazione finanziaria siano accolte due volte dinanzi ai tribunali
– non solo in primo grado, ma in appello. Infine, la disposizione
controversa è entrata in vigore oltre quattordici anni dopo la data ultima
fino alla quale sarebbe stato possibile presentare ricorso in ultima
istanza, non «appena dopo la scadenza dei termini entro cui i soggetti
passivi avrebbero dovuto pagare l’imposta sul valore aggiunto
(19)».
38. Pertanto, non è possibile affermare che la
disposizione controversa «rimette in discussione la responsabilità che
grava su ogni Stato membro di garantire l’esatta riscossione dell’imposta»
nello stesso modo delle disposizioni di cui trattasi nella causa C
132/06.
Obblighi degli Stati membri
39. La Commissione
sottolinea gli obblighi degli Stati membri di «adottare tutte le misure
legislative e amministrative al fine di garantire che l’IVA sia
interamente riscossa nel suo territorio», «garantire il rispetto degli
obblighi a carico dei soggetti passivi», «garantire una riscossione
effettiva delle risorse proprie della Comunità» e «non creare differenze
significative nel modo di trattare i contribuenti» (20).
40.
Tali obblighi non possono, tuttavia, arrivare a garantire che, a titolo di
regola generale, le autorità tributarie possano continuare a presentare
ricorso contro decisioni giudiziarie fino ad ottenimento di una decisione
favorevole. Né alcun principio di diritto dell’Unione europea esige che
sia disponibile più di un ricorso. La Corte stessa costituisce un esempio,
per taluni tipi di procedimento, di giudice di primo ed ultimo grado. In
taluni altri sistemi legislativi non esiste un diritto assoluto di ricorso
e una parte soccombente dinanzi a due giudici successivi, raramente può
essere autorizzata ad interporre appello. In qualsiasi sistema, deve
arrivare il momento in cui un’ulteriore impugnazione non è possibile.
Nessun sistema garantisce l’incontestabile correttezza, in linea di
diritto, della decisione definitiva.
41. La disposizione controversa
mette un termine al ricorso in ultima istanza dell’amministrazione
finanziaria, a seguito di decisioni sfavorevoli in primo e in secondo
grado. Essa concerne, pertanto, una situazione in cui detta autorità abbia
adottato le misure ritenute adeguate a garantire la riscossione dell’IVA
da essa ritenuta dovuta, ma in cui un giudice di primo grado e un giudice
d’appello hanno entrambi ritenuto il credito IVA controverso non fosse, di
fatto, dovuto. Non condivido la tesi secondo cui tale misura rappresenta,
di per sé, il mancato rispetto da parte dello Stato membro dell’obbligo di
corretta applicazione del regime IVA.
42. All’udienza, la Commissione
ha convenuto che non esisteva un obbligo generale per gli Stati membri di
assicurare che l’amministrazione finanziaria potesse presentare un secondo
ricorso nelle controversie in materia di IVA, ma ha affermato che, mentre
siffatto ricorso è solitamente disponibile, non si può «decapitare» una
sottocategoria arbitrariamente definita di ricorsi, dopo che sono stati
proposti, ma prima che si sia potuta pronunciare decisione sugli
stessi.
43. Ritengo che la disposizione controversa non riguardi una
sottocategoria arbitrariamente definita di ricorsi. Essa riguarda tutti i
ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale, nei quali
l’amministrazione finanziaria è risultata soccombente in primo e in
secondo grado, tutti pendenti da oltre dieci anni (in pratica,
quattordici). L’obbligo, sancito dall’art. 22 della sesta direttiva, che
impone allo Stato membro di garantire il corretto accertamento e la
riscossione dell’IVA comporta il rispetto di un termine molto più breve
(21). Si può senz’altro sostenere che, non garantendo la
risoluzione delle controversie relative agli accertamenti entro un termine
ragionevole dopo che l’IVA avrebbe dovuto essere contabilizzata
definitivamente, malgrado due decisioni giudiziarie a favore della stessa
parte, la Repubblica italiana veniva meno a tale obbligo. A mio avviso,
non si può sostenere che sia venuta meno al suo obbligo definendo tali
controversie dopo quattordici anni nel solo modo che potesse evitare di
creare una situazione di ingiustizia nei confronti della parte a cui
favore erano state pronunciate dette sentenze antecedenti (tengo a
sottolineare che tali osservazioni si riferiscono alla disposizione
controversa stessa e non alla diversa disposizione applicabile agli
appelli interposti dinanzi alla Corte di Cassazione o al rapporto tra le
due).
44. La Commissione ha, inoltre, fatto riferimento alle sentenze
della Corte nelle cause Lucchini (22) e, più in particolare,
Fallimento Olimpiclub (23). Entrambe le cause concernevano
l’applicazione del principio di diritto italiano dell’autorità di cosa
giudicata. Nella sentenza Lucchini, la Corte ha dichiarato che il diritto
dell’Unione osta all’applicazione di una disposizione nazionale diretta a
fissare tale principio, qualora detta applicazione impedisca il recupero
di aiuti di stato che la Commissione ha dichiarato incompatibili con il
mercato comune in una decisione divenuta definitiva. Nella sentenza
Fallimento Olimpiclub, facendo riferimento alla sentenza Lucchini, essa ha
dichiarato che il diritto dell’Unione ostava all’applicazione della stessa
disposizione in una causa vertente sull’IVA concernente un’annualità
fiscale per la quale non si era ancora avuta una decisione giurisdizionale
definitiva, nella misura in cui avrebbe impedito al giudice nazionale di
prendere in considerazione le norme UE in materia di pratiche abusive
legate a detta imposta. La Commissione tenta di tracciare un parallelo tra
le applicazioni del principio dell’autorità di cosa giudicata precluse e
la disposizione controversa, nel senso che quest’ultima sembra accordare
autorità di cosa giudicata alla decisione della prima corte
d’appello, sottraendo alla corte d’appello di ultima istanza eventuali
questioni di compatibilità con il diritto dell’UE (come altrimenti sarebbe
stato).
45. Non ritengo tale parallelo valido. La situazione nella
causa Lucchini era molto specifica; erano in questione principi che
disciplinano la ripartizione delle competenze tra gli Stati membri e la
Comunità in materia di aiuti di Stato, posto che la Commissione delle
Comunità europee dispone di una competenza esclusiva per esaminare la
compatibilità di una misura nazionale di aiuti di Stato con il mercato
comune. E nella causa Fallimento Olimpiclub, pur trattandosi di una
controversia più strettamente correlata, dal momento che verteva sull’IVA,
la decisione riguardava la questione specifica se fosse compatibile con il
principio di effettività interpretare il principio dell’autorità di cosa
giudicata nel senso che, nelle controversie in materia di IVA, la cosa
giudicata in una determinata causa, qualora concernente un punto
fondamentale comune ad altre cause, esplica, rispetto a questo, efficacia
vincolante, anche se gli accertamenti operati in tale occasione si
riferiscono ad un diverso periodo d’imposta. Nessuna delle due situazioni,
né alcuna situazione ad esse paragonabile, prevale nella fattispecie in
esame, che deve essere decisa sulla base delle proprie caratteristiche
specifiche.
46. La Commissione ha, inoltre, sottolineato che l’IVA
costituisce la base di una delle «risorse proprie» dell’UE per la cui
riscossione effettiva sono responsabili gli Stati membri
(24).
47. Ciò è senz’altro vero. La risorsa propria basata
sull’IVA è fissata allo 0,3% di un imponibile IVA armonizzato per ciascuno
Stato membro (25). Poiché la base teorica armonizzata è, in
sostanza, calcolata sulla base di importi effettivamente riscossi
(26), la riscossione effettiva da parte degli Stati membri incide
sulle entrate di bilancio dell’UE.
48. Tuttavia, l’obbligo della
riscossione effettiva non può essere assoluto. Il costo e la probabilità
di riscossione devono essere valutati in rapporto alle entrate potenziali.
Per quanto concerne la disposizione controversa, sussisterebbe un costo
non solo a carico dell’amministrazione finanziaria, per proseguire il
procedimento, ma anche a carico dello Stato, per mantenere in vita la
Commissione Tributaria Centrale per un periodo prevedibilmente molto
lungo. Ai fini della probabilità di riscossione è rilevante non solo il
fatto che due provvedimenti giudiziari siano stati sfavorevoli
all’amministrazione finanziaria, ma anche, semplicemente, il trascorrere
del tempo, che può avere reso impossibile la riscossione di taluni importi
anche in caso di successiva pronuncia favorevole. Inoltre, l’obbligo di
riscossione deve essere valutato rispetto all’obbligo di consentire al
soggetto passivo di chiudere i conti entro un termine ragionevole dopo la
scadenza di ciascun periodo IVA. Allorché una controversia sia pendente da
un lungo periodo, arriverà inevitabilmente un momento in cui tali
considerazioni devono prevalere rispetto all’obbligo di far valere tutti i
crediti IVA. I criteri enunciati nella disposizione controversa non
appaiono arbitrari in tale contesto.
Confronto con l’art. 16
della legge n. 289/2002
49. La Commissione rinvia alla
giurisprudenza della Corte di Cassazione in relazione all’art. 16 della
legge n. 289/2002, i cui artt. 8 e 9 hanno formato l’oggetto del ricorso
proposto dalla Commissione nella causa C 132/06 e che la Corte ha ritenuto
incompatibili con il diritto comunitario. L’art. 16 consente al
contribuente di ottenere la definizione di processi pendenti dinanzi a
qualsiasi giudice tributario, dietro pagamento del dieci percento del
valore della lite, o di EUR 150 se il valore della lite è di importo
inferiore a EUR 2.000. La Corte di Cassazione ha ritenuto tale articolo
viziato dalla stessa incompatibilità degli artt. 8 e 9 della legge n.
289/2002. La Commissione sostiene che tale rilievo è pertinente ai fini
della valutazione della disposizione controversa, che è, a suo avviso,
«sostanzialmente identica».
50. La compatibilità dell’art. 16 della
legge n. 289/2002 con il diritto dell’Unione europea non è materia di
contestazione nell’ambito della presente controversia e non spetta alla
Corte esprimere un parere in questa sede. Tuttavia, rilevo che esso
presenta almeno una differenza di rilievo con riferimento alla
disposizione controversa, laddove esso è applicabile a tutti i
procedimenti pendenti dinanzi a tutti i giudici tributari,
indipendentemente dalla durata. Assomiglia, pertanto, ad una «totale
rinuncia» più di quanto non appare esserlo la disposizione controversa,
che è applicabile solo a procedimenti di terzo grado, qualora siano
pendenti, nel loro complesso, da oltre dieci anni (in pratica,
quattordici). Non ritengo, pertanto, che alcuna giurisprudenza nazionale
relativa all’art. 16 della legge n. 289/2002 possa essere considerata
rilevante ai presenti fini.
Confronto con le conciliazioni caso
per caso
51. La Commissione sottolinea che la disposizione
controversa comporta l’estinzione di tutte le controversie di cui
trattasi, a prescindere dalla probabilità di una pronuncia a favore
dell’amministrazione finanziaria. Essa la oppone ad altre disposizioni di
diritto italiano, che permettono la conciliazione giudiziale delle
controversie tra l’amministrazione finanziaria e il soggetto passivo sulla
base di una valutazione individuale della controversia da parte
dell’autorità e/o del pagamento, da parte del soggetto passivo, di una
parte dell’importo controverso. Secondo la Commissione, la disposizione
controversa rappresenta una totale rinuncia ai sensi della sentenza nella
causa C 132/06, piuttosto che una conciliazione caso per caso, che sembra
ritenere ammissibile.
52. Non trovo convincente tale tesi.
53. Vero
è che una parte che è risultata soccombente in primo grado e nel processo
di appello, potrebbe risultare vittoriosa in sede di un secondo appello.
Inoltre, detta parte, valuterà di norma, con maggiore o minore
accuratezza, i propri interessi e probabilità di successo prima di
proporre un secondo ricorso. Inoltre, un ente pubblico quale
un’amministrazione finanziaria può anche desiderare, per motivi più
generali di certezza del diritto, di ottenere una pronuncia di ultima
istanza nell’interesse pubblico.
54. Da un lato, la disposizione
controversa sembra, di fatto, sostituire la valutazione da parte
dell’amministrazione finanziaria del proprio interesse ad agire con
un’approssimazione quasi statistica della probabilità di ottenere una
pronuncia diversa in sede di impugnazione. Qualora tale probabilità sia
scarsa, come sembra essere contemplato nella disposizione controversa,
l’assenza di una pronuncia di ultima istanza, sebbene non ideale, appare
meno problematica.
55. D’altro canto, una conciliazione negoziata caso
per caso, mediante la quale l’amministrazione finanziaria rinuncia alla
totalità del credito da essa riconosciuto come dovuto in cambio del
pagamento di parte di tale importo, non sembra essere un approccio più
virtuoso. Presuppone, necessariamente, la riscossione di un importo
maggiore o inferiore rispetto a quello che avrebbe dovuto essere riscosso
in base ad una corretta interpretazione della normativa pertinente,
rinunciando, al tempo stesso, a qualsiasi possibilità di ottenere una
pronuncia del giudice di ultima istanza relativa a tale
interpretazione.
56. Entrambe le opzioni sono tutt’altro che eccellenti
in termini di riscossione della totalità dell’imposta dovuta, ma nessuna
delle due appare inaccettabile né paragonabile ad una totale rinuncia ai
sensi della sentenza nella causa C 132/06.
Giustificazione in
base alla CEDU
57. Per contro, la necessità di rispettare il
requisito dell’osservanza del «termine ragionevole» di cui all’art. 6, n.
1, della CEDU (27) (e all’art. 47 della Carta dei diritti
fondamentali dell’UE, che si applica agli Stati membri quando attuano il
diritto dell’UE) appare una giustificazione chiara e particolarmente
convincente per una regola quale quella di cui alla disposizione
controversa. Per quanto concerne le esigenze di certezza del diritto, un
periodo di pendenza di procedimenti giudiziari della durata di dieci anni
appare particolarmente lungo, a meno che ciò appaia giustificato alla luce
delle circostanze proprie del caso di specie (28). La disposizione
controversa si applica, in concreto, solo ai procedimenti che nell’aprile
2010 erano pendenti dinanzi a un giudice di terzo grado da dieci anni (in
pratica, quattordici) o più e la cui durata totale è stata, pertanto,
notevolmente più lunga. Sebbene il mero fatto di tale durata costituisca
chiaramente un grave problema che deve essere affrontato dallo Stato
membro (29), non ritengo che l’obbligo comunitario di garantire la
riscossione effettiva dell’IVA possa imporre il mantenimento, per oltre
dieci o quattordici anni, di una situazione di incertezza di diritto con
riferimento ad un importo di imposta controverso in relazione al quale il
soggetto passivo ha già ottenuto due sentenze favorevoli.
58. Pertanto,
alla luce di tutte le considerazioni che precedono, a mio giudizio la
disposizione controversa nella causa in esame non è paragonabile a quelle
di cui trattasi nella causa C 132/06 e non configura il mancato rispetto
da parte della Repubblica italiana dell’obbligo di garantire la corretta
applicazione del regime IVA.
Requisito di neutralità fiscale
59. Tuttavia, un aspetto della disposizione controversa appare
discutibile ove si tenga conto – tra l’altro – della sentenza della Corte
nella causa C 132/06, per quanto attiene al requisito di «neutralità
fiscale» e, precisamente, l’obbligo «di non creare differenze
significative nel modo di trattare i contribuenti, e questo sia
all’interno di uno degli Stati membri che nell’insieme di tutti loro»
(30).
60. La Commissione solleva tale questione chiedendo
perché, se lo scopo dell’art. 3, n. 2 bis, del decreto-legge convertito
era realmente la riduzione dell’arretrato giudiziario della Commissione
Tributaria Principale e della Corte di Cassazione, esso fosse applicabile
solo ai processi pendenti da più di dieci anni ad una data particolare,
piuttosto che a tutti i processi alla data del raggiungimento del limite
di dieci anni.
61. Tale questione non mi pare opportunamente inserita
nell’ambito della presente controversia che, si ricorda, concerne solo
controversie dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale. Quando la
disposizione controversa è entrata in vigore, tutti i ricorsi dinanzi a
tale Corte erano pendenti da oltre 10 anni e dopo tale data dinanzi alla
stessa non potevano più essere proposti ulteriori ricorsi.
62.
Nondimeno, l’art. 3, n. 2 bis nel suo complesso crea una differenza di
trattamento tra i ricorsi di ultima istanza nei procedimenti vertenti
sull’IVA, in funzione, sostanzialmente, della data in cui sono stati
proposti piuttosto che della lunghezza del periodo durante il quale sono
rimasti pendenti (31). E nonostante il criterio dei dieci anni
possa essere considerato un elemento caratterizzante oggettivo (sebbene
arbitrario, come per qualsiasi termine) se considerato alla luce del
requisito del «termine ragionevole» di cui all’art. 6, n. 1, della CEDU e
all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali, non appare ammissibile
che tale criterio produca effetti diversi in funzione semplicemente della
data in cui è stato proposto il ricorso in ultima istanza.
63.
Tuttavia, non lo considero motivo sufficiente per ritenere la disposizione
controversa di per sé incompatibile con l’obbligo della Repubblica
italiana di garantire la riscossione effettiva dell’IVA e l’effettiva
osservanza da parte dei soggetti passivi dei loro obblighi ai sensi del
regime IVA. Ciò che può essere necessario è un trattamento uniforme di
tutte le situazioni che rientrano nell’art. 3, n. 2 bis, del decreto-legge
convertito, nei limiti in cui riguardano l’IVA. Se i ricorsi pendenti
dinanzi alla Corte di Cassazione fossero trattati allo stesso modo di
quelli dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale, qualora la durata del
procedimento raggiunga il limite di dieci anni, tale difficoltà potrebbe
essere eliminata. Ciò potrebbe valere anche se il trattamento attualmente
riservato ai ricorsi dinanzi alla Corte di Cassazione fosse esteso a
quelli dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale. Tuttavia, non ritengo
spetti alla Corte esprimere un parere su tali criteri, né su altri,
nell’ambito della presente domanda di pronuncia pregiudiziale. Tali
considerazioni non sono pertinenti alla questione se una corretta
interpretazione della normativa UE osti ad una misura quale la
disposizione controversa, quando considerata
singolarmente.
Conclusione
64. Sono pertanto del
parere che la Corte debba risolvere come segue la questione sollevata
dalla Commissione Tributaria Centrale:
«L’art. 4, n. 3, TUE (art. 10
CE) e gli artt. 2 e 22 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977,
n. 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati
membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di
imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, non ostano ad una
disposizione nazionale ai sensi della quale, in una controversia in
materia di IVA tra un soggetto passivo e l’amministrazione finanziaria,
che origina da un ricorso iscritto a ruolo in primo grado da oltre dieci
anni, un secondo ricorso in appello da parte dell’autorità finanziaria che
sia risultata soccombente in primo grado e in appello è definito
automaticamente senza pronuncia nel merito da parte della seconda corte
d’appello».
________________________________________
1 – Lingua originale: l’inglese.
________________________________________
2 – Direttiva del Consiglio 28 novembre 2006,
2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU
L 347, pag. 1).
________________________________________
3– Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio
1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli
Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune
di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag.
1, modificata a più riprese).
________________________________________
4 – V. ora art. 2, n. 1, lett. a) e d) della
direttiva 2006/112.
________________________________________
5 – Dal 1° gennaio 1993 l’art. 22 è stato
sostituito dall’art. 28 nonies (direttiva del Consiglio 16 dicembre 1991,
91/680/CEE, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto
e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la
direttiva 77/388/CEE, GU 1991 L 376, pag. 1), senza modifiche sostanziali
delle disposizioni citate. V. ora, artt. 252, n. 1, 206 e 273, della
direttiva 2006/112.
________________________________________
6 – Sentenza 17 luglio 2008 (Racc. pag. I
5457).
________________________________________
7 – Punti 43 e 44 della sentenza.
________________________________________
8 – Decreto legislativo n. 545/1992.
________________________________________
9 – Risulta che nell’ottobre 2010 erano ancora
pendenti quasi 211.000 ricorsi, ma si auspica che tutti i procedimenti
pendenti dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale siano chiusi entro
il 31 dicembre 2012, consentendo la soppressione definitiva di tale
ente.
________________________________________
10 – Art. 3, n. 2 bis del decreto legge n.
40/2010, convertito dalla legge n. 73/2010, che ha introdotto l’art. 3, n.
2 bis. L’art. 3 è intitolato «Deflazione del contenzioso e
razionalizzazione della riscossione». In prosieguo farò riferimento
all’art. 3, n. 2 bis, prima frase e comma a), come la «disposizione
controversa».
________________________________________
11 – La cosiddetta «legge Pinto», introdotta a
seguito di una serie di sentenze fondamentali della Corte europea dei
diritti dell’uomo, che fornisce un meccanismo per far valere richieste di
riparazione nel caso di eccessiva lunghezza del procedimento.
________________________________________
12 – Pari a circa 11.500 Euro.
________________________________________
13 – V. paragrafo 11 supra.
________________________________________
14 – Causa C 417/10, 3M Italia, per la quale
si è tenuta udienza immediatamente prima dell’udienza relativa alla causa
in esame.
________________________________________
15 – V. punti 44, 45 e 47 della sentenza nella
causa C 132/06.
________________________________________
16 – V. riepiloghi al punto 8 e segg. della
sentenza, nonché il paragrafo 11 e segg. delle mie conclusioni, in detta
causa.
________________________________________
17 – Al punto 47 della sua sentenza.
________________________________________
18 – Al punto 52 della sua sentenza.
________________________________________
19 – E la presente controversia concerne una
pretesa relativa ad un credito che è sorto (o non è sorto) circa 30 anni
fa.
________________________________________
20 – V. punti 37-39 della sentenza nella causa
C 132/06, cit. al paragrafo 7 supra.
________________________________________
21 – L’art. 22, nn. 4 e 5 della sesta
direttiva imponeva ai soggetti passivi di presentare una dichiarazione
entro due mesi dalla scadenza di ogni periodo fiscale, che non poteva
essere superiore ad un anno, e di pagare l’importo netto dell’IVA al
momento della presentazione della dichiarazione.
________________________________________
22 – Sentenza 18 luglio 2007, causa C 119/05
(Racc. pag. I 6199).
________________________________________
23 – Sentenza 3 settembre 2009, causa C 2/08
(Racc. pag. I 7501).
________________________________________
24 – V. secondo e quattordicesimo
‘considerando’ del preambolo della sesta direttiva e punto 39 della
sentenza nella causa C 132/06.
________________________________________
25 – V. art. 2 della decisione del Consiglio 7
giugno 2007, n. 2007/436/CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse
proprie delle Comunità europee (GU 2007 L 163, pag. 17).
________________________________________
26 – V. European Union public finance, quarta
edizione (Ufficio delle pubblicazioni dell’UE, 2008), pag. 239.
________________________________________
27 – La Corte europea dei diritti dell’uomo ha
ripetutamente accertato la violazione dell’art. 6, n. 1 CEDU, a seguito di
ritardi procedurali in Italia, di durata inferiore a dieci anni (v. ad
esempio, sentenze 18 ottobre 2001, causa Sciortino/Italia, n. 30127/96
(Sez. 2) (18.10.01), punti 19 e segg., e 29 marzo 2006, causa
Scordino/Italia (n. 1) [GC], n. 36813/97, CEDU 2006, punti 175 e
segg.).
________________________________________
28 – Nell’ambito dei procedimenti dinanzi ai
giudici dell’Unione europea, v., ad esempio, sentenza 16 luglio 2009,
causa C 385/07 P, Der Grüne Punkt (Racc. pag. I 6155, punto 181 e
segg.).
________________________________________
29– V. nota 9 supra.
________________________________________
30 – Punto 39 della sentenza.
________________________________________
31 – In sostanza, esiste una triplice
distinzione: i ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale sono
trattati diversamente da quelli dinanzi alla Corte di Cassazione e i
ricorsi dinanzi a quest’ultima sono trattati diversamente a seconda che il
procedimento sia stato avviato in primo grado prima o dopo il 26 maggio
2000.
