Soc. British American Tobacco Italia s.p.a., già Ente Tabacchi Italiani Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli avv.ti Giuseppe Pezzonia ed Angelo Clarizia, , oltre all’avv. Ernesto Stajano, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv.Angelo Clarizia in Roma, via Principessa Clotilde, 2;
contro
Ministero dell'Economia e delle Finanze, in persona del Ministro pro tempore, e l’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata per legge in Roma, via dei Portoghesi, 12;
per l'annullamento
del D.M. 10.07.02 avente ad oggetto: disposizioni concernenti la contabilizzazione delle dotazioni dei magazzini di vendita di cui alla l. n. 1293/57, limitatamente all’art. 2 n. 4 lett. B) e c) nella parte in cui impone all’Ente Tabacchi di corrispondere l’accisa dovuta in caso di eventuale condanna da parte della magistratura contabile e che, fino alla definizione delle decisioni dell’organo contabile, sarà prestata apposita garanzia, e nella parte in cui prevede che per le partite in sospeso derivanti da furti o rapine verificatesi la data del 31.12.1998 sarà corrisposta l’accisa calcolata sul prezzo di vendita al pubblico dei prodotti trafugati vigente all’atto dell’evento criminoso.
Visto il ricorso con i relativi allegati;
Visto l'atto di costituzione in giudizio delle Amministrazioni intimate;
Viste le memorie difensive;
Visti tutti gli atti della causa;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 22 dicembre 2009 il dott. Giampiero Lo Presti e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;
Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.
FATTO
L'art. 1 del d.lgs. 9 luglio 1998 n. 283 ha istituito l'Ente Tabacchi Italiani, ente pubblico economico, con sede in Roma, divenuto operativo con l'insediamento del Consiglio di Amministrazione, in data 14 gennaio 1999. Il comma 2° di tale norma prevede che “l'Ente svolge, dalla data di insediamento del consiglio di amministrazione di cui all'articolo 2, le attività produttive e commerciali già riservate o comunque attribuite all'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, con esclusione delle attività inerenti al lotto ed alle lotterie. Restano riservate allo Stato le funzioni e le attività di interesse generale già affidate o conferite per effetto di disposizioni di legge all'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato".
Il successivo comma 6° prevede inoltre che "non prima di dodici e non oltre ventiquattro mesi dalla data di insediamento del consiglio di amministrazione di cui all'articolo 2, con deliberazione dello stesso consiglio, è disposta la trasformazione dell'Ente in una o più società per azioni".
Nel corso del 2000 è stata costituita la S.p.A. ETI, incorporata successivamente nell’intestata società.
Per quanto qui interessa, l'art. 3 del d.lgs. 298/83 stabilisce che “1'Ente è titolare dei rapporti attivi e passivi, nonché dei diritti e dei beni afferenti le attività produttive e commerciali già attribuite all'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato".
Con il decreto impugnato con il ricorso in epigrafe il Direttore Generale dell'Amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, attributaria di poteri di controllo e vigilanza fiscale sull'attività produttiva e distributiva dei tabacchi lavorati svolta dall'ETI, ha premesso, fra l'altro, che "... l'Ente tabacchi italiani e le società nelle quali l'Ente stesso si è trasformato ai sensi dell'art. 1, comma 6, del predetto decreto legislativo 9 luglio 1998, n. 283, ha continuato ad operare ed opererà in via transitoria, fino alla completa applicazione degli adempimenti di cui al citato decreto ministeriale 22 febbraio 1999, n.67, con le procedure amministrative e contabili in precedenza applicate dall'Amministrazione dei monopoli di Stato"; quindi, "ritenuto che ai magazzini vendita, ai sensi dell'art. 5 della citata legge 22 dicembre 1957 n. 1293, è stata affidata, in sospensione di imposta, una dotazione a titolo di deposito all'atto dell'apertura del magazzino stesso; considerato che all'Ente tabacchi italiani, e' stato conferito, a titolo di dotazione degli organi di vendita, l'importo corrispondente alle relative componenti, costituite da generi, liquidità di conto corrente, fido e partite in sospeso, risultanti alla data del 31 dicembre 1998; atteso che il citato Ente, ai sensi dell'art. 3 del predetto decreto legislativo 9 luglio 1998, n. 283, è titolare dei rapporti attivi e passivi, nonche' dei diritti e dei beni afferenti le attivita' produttive e commerciali gia' attribuite all'Amministrazione dei monopoli di Stato; considerato che all'atto della cessazione del citato periodo transitorio, i magazzini vendita saranno trasformati in depositi fiscali e, di conseguenza occorrere' procedere alla definitiva contabilizzazione delle relative dotazioni; ritenuta, la necessita' di stabilire a tal fine le modalita' per procedere alla citata contabilizzazione", ha stabilito, all'art. 2, che, ai fini della ricognizione delle relative dotazioni dei magazzini vendita, "si procederà come segue per le varie componenti della dotazione: ... 4) partite in sospeso: a) con provvedimento del competente Ispettorato compartimentale dei monopoli di Stato verrà dato scarico contabile per le situazioni che, ai sensi delle vigenti disposizioni, potranno essere definite; b) le partite in sospeso, derivanti da furti e rapine, perpetrate prima del 31 dicembre 1998, verranno prese in carico presso il deposito fiscale ove ha avuto luogo l'evento o, in caso di chiusura del magazzino vendita, presso il deposito fiscale primario di aggregazione, nel registro delle partite in sospeso dal quale potranno essere scaricate, con o senza debito di imposta in relazione alle decisioni della Corte dei conti, solo a seguito di apposito provvedimento dell'Ispettorato compartimentale. A tal fine ETI S.p.a. e' tenuta a corrispondere l'accisa dovuta in caso di eventuale condanna da parte della magistratura contabile. Fino a definizione delle decisioni dell'organo contabile sera' prestata apposita garanzia; c) per le partite in sospeso derivanti da furti o rapine verificatesi dopo la citata data del 31 dicembre 1998 sera' corrisposta l'accisa calcolata sul prezzo di vendita al pubblico dei prodotti trafugati vigente all'atto dell'evento criminoso".
Il ricorrente assume quindi l’illegittimità del decreto impugnato, nella parte sopra indicata, deducendo i seguenti motivi di censura:
-) violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 53 Cost., degli artt. 1,2,3,4 e 5 del d.l. 331/93, convertito in legge n. 427/93, nonché degli artt. 1 e 3 del d. lgs. 283/98;
-) illegittimità derivata ed eccesso di potere per irragionevolezza;
-) violazione dei dd.mm. 12.1.1999 e 1.6.1999 n. 202.
Assume in sostanza il ricorrente la illegittima identificazione del soggetto obbligato dal punto di vista tributario, considerando che ai sensi del D.L. 331/93 il soggetto tenuto al pagamento dell'accisa è, in linea generale, il titolare del deposito dal quale avviene l'immissione in consumo e tenendo altresì presente che il soggetto nei cui confronti sorgono i presupposti per l'esigibilità dell'imposta, nell'ipotesi di ammanchi, è sempre il titolare del deposito o il gestore del magazzino, in qualità di agente contabile, e quindi l’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato per gli ammanchi registrati fino al 31 dicembre 1998.
Inoltre, secondo la prospettazione di parte istante, l'art. 3 del D. Lgs. 283/98 disciplinerebbe soltanto ed unicamente il trasferimento dei beni e dei rapporti afferenti alle "attività produttive e commerciali" dall'AAMS ad ETI, senza prevedere affatto una successione in universum jus. .
In altri termini, secondo quanto evidenziato nel ricorso, in assenza della benché minima norma di Legge (seppur comunque incostituzionale per violazione degli artt. 23 e 53 Cost.) che deponga in senso contrario, i fatti generatori della obbligazione tributaria antecedenti all'istituzione dell'ETI non potrebbero essere addossati a quest'ultima in virtù di un provvedimento amministrativo, peraltro emanato da AAMS medesima, ossia dal soggetto nei cui confronti sono sorti i presupposti per l'addebito dell'imposta.
Analoghi rilievi vengono mossi al decreto nella parte in cui dispone l’obbligo di prestazione di apposita garanzia.
Con l'ultimo motivo del ricorso ha quindi censurato quella parte del Decreto che prevede che "per le partite in sospeso derivanti da furti o rapine verificatesi dopo la citata data del 31 dicembre 1998 sarà corrisposta l'accisa calcolata sul prezzo di vendita al pubblico dei prodotti trafugati vigente all'atto dell'evento criminoso".
In relazione a tale profilo del provvedimento si è eccepita la violazione e falsa applicazione degli artt. 23 e 53 Cost., degli artt. 1, 2, 3, 4, 5 del D.L. 331/93, convertito in L. 427/93, nonché degli artt. 1 e 3 del D. Lgs. 283/98.
E ciò in quanto, tra l'altro, i decreti direttoriali 1 giugno 1999, n. 202, 9 giugno 2000, n. 170 e 12 giugno 2002 n. 119, recanti modificazioni del D. M. 22 febbraio 1999 n. 67, si sarebbero preoccupati di confermare transitoriamente il regime previgente, che prevedeva che l'imposta — nel caso di ammanchi di merce — fosse dovuta solo in esito al giudizio (c.d. di conto) effettuato dalla Corte dei Conti, e sempre che fosse accertata la responsabilità di singoli funzionari dell'AAMS e/o di agenti contabili delegati . Il "passaggio" delle attività di AAMS al nuovo Ente non avrebbe sostanzialmente potuto modificare questo stato di cose.
Si sono costituite in giudizio le intimate Amministrazioni per resistere al gravame.
Alla pubblica udienza del giorno 22 dicembre 2009 la causa è stata rimessa in decisione.
DIRITTO
Il ricorso è inammissibile per difetto di giurisdizione.
Le disposizioni generali inerenti ai generi di monopolio sono contenute nella legge n. 907/42 sul monopolio dei sali e dei tabacchi; l'individuazione dell'Amministrazione statale competente in ordine alla produzione, distribuzione, vendita ed importazione dei prodotti in regime di monopolio è operata dal R.D.L. n. 2258/27 (e successive modificazioni); l'Organizzazione dei servizi di distribuzione e vendita dei generi di monopolio è regolata dalla legge n. 1293/57; detta legge stabilisce, all'art. 1 che "I servizi di distribuzione e vendita dei generi di monopolio sono disimpegnati da: -Ispettorati compartimentali dei monopoli dello Stato; - Depositi; -Sezioni vendita dei depositi; -Magazzini di vendita; -Rivendite"; all'art. 5 che ai gestori dei Magazzini sia affidata una dotazione in sospensione d'imposta ed a titolo di deposito, costituita inizialmente di soli generi e, successivamente all'avvio dell'attività distributiva, dalle seguenti componenti: -tabacchi lavorati; -liquidità di conto corrente; -partite in sospeso; -fido concesso ai rivenditori.
Con la costituzione dell'Ente Tabacchi Italiani il valore stimato alla data del 31 dicembre 1997 (successivamente rivalutato alla data del 31.12.1998) delle dotazioni di tutti i Magazzini (ivi compresi gli ammanchi), ai prezzi ponderati al netto delle imposte e dell'aggio ai rivenditori, indicato nel rendiconto patrimoniale dell'A.A.M,S., approvato con legge 3 novembre 1998, n. 365, è stato assegnato nel patrimonio d'avvio dell'Ente.
Entro la data del 30 settembre 2002 andavano definite le procedure volte alla trasformazione dei Magazzini vendita in depositi fiscali, ragion per cui è stato emanato il Decreto, a firma del Direttore Generale dei Monopoli, del 10.07.02, n. 04/04610 contenente le disposizioni concernenti la contabilizzazione delle dotazioni dei Magazzini medesimi.
Il decreto sopra citato, tra l'altro, distingue tra le partite in sospeso derivanti da furti o rapine perpetrati in data anteriore al 31 dicembre 1998 e quelle in sospeso derivanti da eventi criminosi avvenuti dopo la suddetta data, prevedendo, per le prime, la presa in carico presso il deposito fiscale in cui è avvenuto l'evento criminoso nel relativo registro da cui potranno essere scaricati, con o senza debito d'imposta, a seconda della pronuncia della Corte dei Conti, mentre per le seconde il pagamento da parte dell'Ente stesso dell'accisa calcolata sul prezzo di vendita al pubblico dei prodotti trafugati vigente al momento dell'evento criminoso.
La società ricorrente ha impugnato, in parte qua, il decreto del Direttore Generale dell'AAMS che, nel dettare disposizioni sulla contabilizzazione della dotazione dei magazzini vendita di cui alla 1. 1293/1957, regolamenta il carico dell'accisa dovuta sulla merce sottratta in occasione di furti e rapine (art. 4, lett. b-c), ritenendo che la previsione di un'obbligazione tributaria a suo carico, avente ad oggetto l'accisa dovuta sulle partite in sospeso derivanti da furti e rapine perpetrate prima del 31 dicembre 1998, è in contrasto con il principio della personalità dell'obbligazione tributaria e delle disposizioni contenute nel D.L. 331/93, nella parte in cui individuano il titolare del rapporto d'imposta nel depositario fiscale, depositario che, all'epoca dei fatti, era il gestore del magazzino.
Assume, poi, che, in mancanza di una esplicita previsione normativa che assoggetti all'obbligazione tributaria un soggetto diverso da quello titolare del rapporto d'imposta, la successione in questa obbligazione sarebbe legittima solo se si estinguesse il suddetto titolare, circostanza questa esclusa nella fattispecie in esame atteso che il più volte citato decreto legislativo 283/96 non ha previsto l'estinzione dell'A.A.M.S.
Sotto ulteriore profilo, quindi, la ricorrente rileva che l'estraneità dell'ETI rispetto all'obbligazione tributaria avente ad oggetto l'accisa per le partite in sospeso derivanti dai furti e dalle rapine antecedenti al 31.12.1998 discenderebbe dal decreto ministeriale 67/99 nella parte in cui lo stesso prevede la responsabilità dell'Ente medesimo per l'attività di gestione degli organi di distribuzione a far tempo dalla data di trasformazione dei Magazzini in depositi fiscali (30 settembre 2002) con esclusione, quindi, di ogni responsabilità per la gestione pregressa.
In particolare, sarebbe illegittima la previsione in capo all'Ente medesimo dell'obbligazione tributaria avente ad oggetto l'accisa dovuta per gli ammanchi derivanti da eventi criminosi per i quali non sussiste nessuna responsabilità dello stesso, essendosi verificati tali eventi durante la gestione svolta da un altro soggetto.
Da quanto esposto emerge con chiarezza come l’oggetto del decidere introdotto con il gravame in esame attiene direttamente e immediatamente all’individuazione del soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (obbligo di pagamento dell’accisa sui prodotti trafugati).
Per tale ragione la Sezione è dell’avviso che, nel caso di specie, difettino i presupposti oggettivi necessari per l’affermazione della giurisdizione del giudice amministrativo.
Secondo la previsione dell’art. 2 del d. lgs. 31.12.1992 n. 546, come modificata dall’art. 12 della legge 28.12.2001 n. 448, come interpretata da pacifica giurisprudenza, la giurisdizione tributaria ha assunto i tratti e la portata di una giurisdizione a carattere generale, competente ogni qual volta si controverta di questioni attinenti all’esistenza ed all’entità dell’obbligazione tributaria, involgendo ogni aspetto del rapporto di imposta; con la conseguenza che l’elencazione degli atti impugnabili davanti a quel Giudice, e di cui all’art. 19, non può più essere ritenuta tassativa.
Come di recente ritenuto anche dalla giurisprudenza del Consiglio di Stato, la sussistenza o meno della giurisdizione tributaria va, in via generale, verificata tenendo conto della natura della pretesa sostanziale e può essere affermata, ogni qual volta la pretesa si sostanzi nella contestazione della regolazione del rapporto tributario nei termini voluti dall’Amministrazione, anche quando la controversia involga atti diversi da quelli di cui all’elencazione dell’art. 19 ( cfr. Cons. Stato IV, 19.3.2009 n. 1645; cfr. anche Tar Lombardia Milano I, 10.9.2009 n. 4636) o atti non suscettibili di annullamento ma di mera disapplicazione, in quanto atti presupposti rispetto all’adozione di atti impositivi (cfr. Cass. Sez. un. 21.3.2006 n. 6224).
Da tale giurisdizione esulano, secondo il disposto dell’art 7, comma 5, soltanto gli atti a carattere generale.
Sul punto il Collegio ritiene però che la norma riguardi soltanto gli atti che, in quanto adottati nell’esercizio di un potere amministrativo di carattere discrezionale, fondato su esplicita previsione di legge, siano idonei ad assumere carattere cogente e ad incidere, quindi, sulla configurazione del rapporto di imposta, mediante individuazione dei presupposti, dell’oggetto o dei soggetti di imposta.
In virtù della riserva di cui all’art. 23 Cost.,, infatti, soltanto ove una norma di fonte primaria attribuisca all’Amministrazione il potere precettivo di determinazione in via generale di aspetti del rapporto obbligatorio di imposta, può ipotizzarsi l’adozione di disposizioni secondarie, in virtù di regolamenti o provvedimenti di carattere generale, che siano, per un verso, idonee ad incidere sull’assetto dei singoli rapporti di imposta (per la forza vincolante che, in materia soggetta a riserva di legge, deve derivare necessariamente da investitura legislativa) e che, per altro verso, rimandino a posizioni di interesse legittimo dei soggetti involti, in quanto espressione di un potere autoritativo e discrezionale dell’Amministrazione (cfr. Cons. Stato IV, 13.10.2003 n. 6202).
Così per esempio è normalmente ritenuta sussistente la giurisdizione del giudice amministrativo sulle controversie inerenti le delibere di determinazione del valore delle aree edificabili, quale base imponibile di tributi, o le deliberazioni generali inerenti la determinazione delle aliquote delle addizionali Irpef (cfr. Tar Calabria Reggio C. 9.6.2006 n. 1096) proprio perchè espressioni di un potere d’imperio normativamente rimesso alla pubblica amministrazione e sindacabile in sede di giurisdizione amministrativa poiché incidente su interessi legittimi.
Allorquando invece l’obbligazione tributaria trovi nella legge compiuta regolazione dei suoi presupposti, nonché diretta individuazione dei soggetti passivi o dell’oggetto, senza che siano espressamente riservati all’amministrazione spazi di discrezionalità circa la corretta individuazione dei soggetti obbligati, dei presupposti oggettivi o del quantum dovuto, ogni controversia relativa all’interpretazione ed applicazione del dato normativo rientrerà nella giurisdizione del giudice tributario ( cfr. Cass. Sez. un. 16 aprile 2007 n. 8955); senza che deliberazioni della pubblica amministrazione, di carattere meramente interpretativo del dato normativo e non riconducibili all’esercizio di potere normativo o autoritativo –discrezionale, possano valere ad introdurre una giurisdizione del giudice amministrativo in materia.
Nel caso di specie, l’atto impugnato non sembra riconducibile ad alcun potere discrezionale, rimesso all’Amministrazione da una fonte normativa primaria, per la determinazione o la specificazione di elementi del rapporto di imposta (presupposti, soggetto od oggetto).
L’obbligazione tributaria in parola, infatti, in virtù delle disposizioni di cui al d.l. 331/93, è sorta in capo all’Amministrazione dei Monopoli di Stato, mentre la disciplina dei rapporti intestati a questa Amministrazione e che, a seguito della costituzione dell’Ente Tabacchi, sono imputati al nuovo soggetto è compiutamente definita dall’art. 3 del d.lgs. n. 283/98 che non introduce alcun potere discrezionale dell’Amministrazione dei Monopoli in ordine ad una diversa determinazione o ulteriore specificazione delle disposizioni inerenti il rapporto di imposta de quo, tanto in ordine ai suoi presupposti, quanto in ordine ai soggetti.
La compiutezza e l’esaustività della disciplina legislativa sul rapporto di imposta fa sì, in altri termini, che le controversie in ordine alla portata dell’obbligazione de qua ed all’individuazione dei soggetti di imposta andranno definite in applicazione della predetta normativa dal giudice tributario, competente a conoscere in materia esclusiva di siffatte controversie, previa disapplicazione delle disposizioni interpretative introdotte con l’atto impugnato in questa sede, inidoneo ad integrare quella disciplina o ad incidere in maniera cogente sulla regolamentazione dei rapporti concreti per tutto quanto sopra esposto.
Per completezza deve poi osservarsi che la giurisdizione amministrativa non può neppure trovare fondamento sulla disposizione contenuta nell’ultimo comma dell’art. 7 della legge n. 212/2000, secondo cui “la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa quando ne ricorrano i presupposti”.
Ed invero la predetta norma deve essere intesa in via sistematica nel senso della giustiziabilità davanti al giudice amministrativo di atti inerenti il rapporto di imposta, solo ove ricorrano i relativi presupposti che, secondo la ricostruzione operata, nel caso di specie non sussistono.
Per tutti questi motivi il ricorso in epigrafe deve essere dichiarato inammissibile per difetto di giurisdizione del giudice adito, appartenendo la giurisdizione al giudice tributario.
Considerata la definizione in punto di ammissibilità della controversia, il Collegio ritiene di potere interamente compensare fra le parti le spese di lite.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale del Lazio, sezione seconda, definitivamente pronunciando sul ricorso R.G. n. 10247/2002, lo dichiara inammissibile.
Compensa spese.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.
Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 22 dicembre 2009 con l'intervento dei Magistrati:
Luigi Tosti, Presidente
Giampiero Lo Presti, Consigliere, Estensore
Stefano Toschei, Consigliere
DEPOSITATA IN SEGRETERIA
Il 05/03/2010
