REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Sardegna (Sezione Prima) ha pronunciato la presente SENTENZA Sul ricorso numero di registro generale 949 del 2007, proposto da:

A. S. Soc Coop, rappresentata e difesa dagli avv. Alberto Azzena, Antonio Maria Lei (in origine da Massimiliano Marcialis, Carla Valentino, poi con rinuncia al mandato), con domicilio eletto presso l’avv. Gianfranco Trullu in Cagliari, via Carrara N.4; contro *ARGEA Agenzia Regionale Gestione ed Erogazione Aiuti Agricoli (succeduta all’ERSAT), in persona del Direttore Generale e legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avv. Fabio Cuccuru, con domicilio eletto presso la sede Area di Coordinamento Affari Legali in Cagliari, via Caprera N.8;

*Direttore dell’Area Coordinamento istruttoria dell’ARGEA –AGENZIA REGIONALE PER LA GESTIONE E L’EROGAZIONE DEGLI AIUTI IN AGRICOLTURA (L.R. 8.8.2006 n. 13 art. 21) dott. Agostino Curreli (già Direttore del Servizio Strutture - Investimenti Aziendali ERSAT -Ente Regionale Sviluppo Assistenza Tecnica Agricola - Cagliari - Regione Autonoma della Sardegna), rappresentato e difeso dagli avv. Renato Margelli, Sara Merella e Donato Marongiu, con domicilio eletto presso Renato Margelli in Cagliari, via Besta n.2; *Regione Autonoma della Sardegna, non costituita in giudizio; *Commissione ex Decreto Ass. Agr. N. 827/06 del 13.9.2006, non costituita in giudizio; nei confronti di A. Spa, T. C. P. Srl; beneficiarie di contributi relativi alla medesima graduatoria, non costituite in giudizio. per l'annullamento previa sospensione dell'efficacia, della graduatoria approvata, dal Direttore del servizio strutture-investimenti aziendali , con determinazione n. 758 del 2/5/2007 dell’ ERSAT (dr. Agostino Curreli) finalizzata all’erogazione dei benefici previsti dal Bando POR Sardegna 2000/2006 per l’attuazione della misura 4. 10 “Miglioramento delle condizioni di trasformazione e di commercializzazione dei prodotti agricoli – annualità 2006”, nella parte in cui esclude la ricorrente Cooperativa Agriexport dalla graduatoria; della determinazione 80/2007 del 10 luglio 2007, comunicata il 19/9/2007 e pervenuta il 20 / 9, con la quale il direttore generale dell’ ERSAT ha rigettato il ricorso gerarchico proposto dalla Cooperativa il 23/31 maggio 2007 avverso l’esclusione di cui al precedente punto 1); della nota prot. 16498/AA.GG. e Legali del 5 luglio 2007 allegata al provvedimento di cui al precedente punto 1); delle note istruttorie al ricorso gerarchico redatte dal direttore del servizio strutture-investimenti aziendali, comunicate con i provvedimenti di cui ai precedenti punti 2) e 3); della nuova graduatoria definitiva approvata con la determinazione del direttore generale dell’ ARGEA Sardegna n. 13/2007 del 9 agosto 2007 ; della nota 11.013/SIA del 7 maggio 2007 dell’ ERSAT; e di ogni altro atto presupposto, inerente e connesso, compresi gli atti ed i verbali elaborati dalla Commissione di valutazione. Visto il ricorso con i relativi allegati; Visto l'atto di costituzione in giudizio di Direttore Servizio Strutture - Investimenti Aziendali-ERSAT-ARGEA; Visto l'atto di costituzione in giudizio di ARGEA-Agenzia Regionale Gestione ed Erogazione Aiuti Agricoli; vista la nuova costituzione, con un nuovo collegio difensivo, per la ricorrente; visti i precedenti provvedimenti assunti dal Tar per la nomina dei Cc.Tt.Uu. (ordinanze n. 153 del 21.12.2007; n. 73 del 11.7.2008; decreto del g.d. n. 66/2007 e ord. 96 del 19.9.2008) viste le consulenze depositati in giudizio dai 2 CC.TT.UU. nominati dal Collegio; viste le relazioni tecniche depositate in giudizio dai 4 consulenti di parte; Viste le memorie difensive; Visti tutti gli atti della causa; Relatore nell'udienza pubblica del giorno 07/10/2009 la dott. Grazia Flaim e uditi per le parti i difensori avv. Azzena e Lei, per la società ricorrente; avv. Margelli per il Direttore del servizio ERSAT-ARGEA Curreli; avv. Cuccuru per ARGEA; Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue: FATTO Con domanda presentata in data 8/8/2006 la società cooperativa Agriexport (Consorzio Cooperative esportazione prodotti agro-alimentari sardi – società cooperativa) ha presentato all’ ERSAT, ente allora competente, domanda di accesso ai benefici di cui al bando POR Sardegna 2000/2006 per l'attuazione della misura 4.10 "Miglioramento delle condizioni di trasformazione e di commercializzazione dei prodotti agricoli - annualità 2006”. Gli obiettivi della Misura 4.10 sono finalizzati a favorire il miglioramento e la razionalizzazione dei prodotti agricoli attraverso investimenti tecnologici e strutturali diretti al miglioramento del comparto agricolo in senso lato. La richiesta era finalizzata ad ottenere un contributo in conto capitale di Euro 2.422.100, pari al 50% della spesa di Euro 4.844.200, per il Comparto lattiero caseario ovino ed in particolare per il Miglioramento tecnologico impianti generali dello stabilimento di Chilivani, sistemazione aree esterne, acquisto di autocisterne, acquisto impianti e attrezzature per produzione e confezionamento formaggi vari, necessari a completare il processo di diversificazione produttiva avviato nello stabilimento dal 2003 (cfr. domanda a firma del legale rappresentante Palitta Salvatore). Il direttore del servizio strutture-investimenti aziendali del ERSAT con provvedimento del 2/5/2007 n. 758, istruito il procedimento con l’ausilio fondamentale della Commissione di valutazione, escludeva la domanda della ricorrente, motivando con riferimento alla redditività negativa espressa dal primo indice, come esplicitato al paragrafo 7 del bando, “mezzi propri/passività”. Cioè per mancanza di indipendenza finanziaria. Per tutti i cinque anni di riferimento (dal 2001 al 2005), in base ai bilanci presentati, l’indice di redditività è stato quantificato in 0,001 (cioè inferiore alla soglia minima prevista nel bando di 0,05). Il provvedimento del 2.5.07 (prima graduatoria approvata dal Direttore del Servizio strutture-investimenti aziendali dell’ERSAT dr. Curreli) era così strutturato: *un primo elenco delle ( composto da 28 posizioni – cioè fino a “cantina Giampietro Puggioni-Mamoiada); in tale elenco “Tenute Pili srl” e Argiolas spa si trovano collocate rispettivamente al 25° e 26° posto; *un secondo elenco delle , composto dai soggetti collocati dal 29° posto al 151° posto; *un terzo consistente elenco, composto da oltre 130 posizioni, delle ; tra queste al quarto posto figura la società ricorrente; come si legge in calce a tale elenco “le motivazioni di non ammissione in graduatoria saranno comunicate per iscritto a ciascuna impresa”. L’ ERSAT con nota comunicata l’8 maggio 2007 informava la società Agriexport della non ammissione in graduatoria a causa dell’assenza di un requisito di ammissibilità: in particolare redditività negativa del primo indice (come prescritto dal bando, al paragrafo 7). Avverso il provvedimento di esclusione Agriexport inoltrò all’ERSAT ricorso gerarchico il 23/31 maggio 2007, nel quale si sosteneva (con la presentazione di “nuove e diverse” Tabelle, rispetto a quelle allegate in domanda) che anche seguendo l’ipotesi interpretativa dell’ente (stralcio degli utili) , in ogni caso vi sarebbe stato un indice di redditività ben superiore a quello minimo (0,05) previsto dal bando, con una diversa collocazione ed imputazione dei contributi in c/ capitale. In tale ricorso amministrativo venivano formulate le seguenti censure: -l’indice di redditività è superiore al valore di 0,05 per tutti cinque anni di riferimento; nonostante l’errore materiale commesso nella compilazione del prospetto previsto per valutare il valore dell’indice di redditività aziendale suddetto, si rileva un “utile” pari rispettivamente a € 35.895.400 per il 2001, € 29.000.991 per il 2002, € 29.118.362 per il 2003, € 26.688.702 per il 2004, € 18.520.095 per il 2005; dati che determinano un indice di redditività positivo ; -va considerato il mancato inserimento nel patrimonio netto di alcune voci riferibili allo stesso ed individuabili all’interno del conto “risconti passivi” (contributi precedentemente concessi); il corretto inserimento dei valori espressi dalla voce risconti passivi nell’ambito dei valori che compongono il patrimonio netto fa sì che il rapporto tra patrimonio e passività sia superiore allo 0,05; -come si evince dai bilanci prodotti ed in particolare dall’analisi della nota integrativa degli stessi, la voce “risconti passivi” risulta nella fattispecie essere composta nella sua totalità, da “contributi a fondo perduto in conto impianti o in conto capitale”; nel bilancio civilistico tali voci vengono indicate all’interno del conto risconti passivi nel rispetto di una delle due tecniche di contabilizzazione previste dal principio contabile n. 16 elaborato dalla commissione nazionale per la statuizione dei principi contabili del consiglio nazionale dei dottori commercialisti, che prevede l’accredito graduale dei contributi al conto economico sulla base della tecnica contabile dei risconti passivi; ma tali contributi indicati nella voce “risconti passivi”, in realtà, costituirebbero poste di patrimonio netto; alcune fonti, come quelle relative al patrimonio netto-contributi a fondo perduto non hanno scadenza; quindi all’interno dei mezzi propri debbono essere considerati, oltre alle fonti di capitale di rischio conferito (capitale sociale, versamenti dei soci in conto aumento del capitale sociale, riserve di capitale) o autoprodotto (riserve di utili), anche gli eventuali contributi a fondo perduto, anch’essi rientranti nella fattispecie delle riserve di capitale. In sede di ricorso gerarchico si propone, quindi, una “nuova” tabella (modificata rispetto quella presentata con la domanda), ove i valori vengono così quantificati: capitale netto:14.632.009; 14.726.092; 13.480.638; 14.202.576; 12.928.018; passività: 20.398.007; 31.690.691; 31.864.237; 37.180.411; 32.429.832 con lo scaturente indice di redditività di: 0,72; 0,46; 0,42; 0,38; 0,40; (con azzeramento della ingente voce utili, in precedenza prospettata); anche l’indice di liquidità (con l’ausilio di una nuova e diversa tabella rispetto a precedente) risulterebbe maggiore di 0,8 (17,99; 9,04; 5,93; 23,78; 19,86); -l’utile di esercizio ha un valore nei bilanci delle società che perseguono lo scopo di lucro, assente invece nelle società come Agriexport che perseguono lo scopo mutualistico; l’obiettivo principale della società è consentire ai propri associati di ottenere per il latte conferito o per il formaggio commercializzato un prezzo che sia il più alto possibile, corrispondendo ai propri associati un prezzo compatibile con l’assenza totale di un utile di esercizio che viene indirettamente attribuito ai soci attraverso il pagamento dei beni conferiti; l’utile di esercizio del quale è stata prevista la distribuzione, invece di essere considerato una passività corrente, viene portato ad aumento del patrimonio netto producendo un aberrante effetto contrario ed ingiustamente positivo rispetto all’indicatore di valutazione “rapporto tra mezzi propri passività”. Il ricorso gerarchico veniva rigettato con provvedimento del direttore generale del ERSAT del 10 luglio 2007 n. 80, comunicato però solo il 19 settembre 2007 alla società interessata. *** Con ricorso giurisdizionale notificato il 17 novembre 2007 e depositato il 23/11 la società Agriexport ha impugnato il provvedimento di esclusione nonché la decisione sul ricorso gerarchico assunta dall’ ERSAT, formulando le seguenti censure: eccesso di potere e violazione di legge per violazione e falsa applicazione del punto 7, lettera A) del bando relativo alla misura 4. 10 del POR Sardegna 2000/2006 e delle relative istruzioni per la presentazione delle domande, la predisposizione dei progetti e l’attuazione degli interventi (in particolare articoli n. 6, 7, 11, 12) approvato con determinazione del direttore del servizio strutture ed infrastrutture dell’assessorato all’agricoltura e riforma agro- pastorale n. 599/2006 del 29/6/2006 – difetto ed erroneità dei presupposti – eccesso di potere per carenza ed insufficienza dell’istruttoria – eccesso di potere e violazione di legge per violazione e falsa applicazione della D.G.R. 22/2 del 24 maggio 2006 – eccesso di potere per illogicità manifesta, contraddittorietà e travisamento dei fatti – eccesso di potere, violazione e falsa applicazione degli articoli 2423 e 2478 bis del codice civile per mancata valutazione delle note integrative – eccesso di potere violazione di legge per violazione del “Principio Contabile n. 16”. In ricorso si ritiene che l’ ERSAT avrebbe erroneamente azzerato la voce “utile/perdita” dell’indice di redditività aziendale, indicata –in domanda- dalla ricorrente come posta attiva (di € 35.895.400 per il 2001; € 29.000.991 per il 2002; € 29.118.362 per il 2003; € 26.688.702 per il 2004; € 18.520.095 per il 2005), con conseguente redditività negativa per l’attività. Secondo la difesa della società Agriexport: I) Il problema nasce per il fatto che la società ricorrente, in quanto società cooperativa, non rientra tra le società lucrative. Nel caso della ricorrente, infatti, il lucro è costituito, sostanzialmente, dalla remunerazione del prezzo del latte che la Agriexport, consorzio di secondo grado, fa ai soci conferitori. Quindi l'unica possibilità di evidenziare in bilancio degli “utili” è connessa alla remunerazione dei soci. Ma tale remunerazione non è indicata come utile nel bilancio perché il bilancio è quello del consorzio; pagata la remunerazione ai soci conferitori l'utile non può sussistere. La ricorrente ha quindi RICLASSIFICATO il proprio bilancio per indicare come utili le somme che paga ai soci conferitori come remunerazione, la quale costituisce un utile, ma trattasi di utile che in bilancio non compare come tale, in quanto è un costo che si sostiene verso i conferitori. Se non si dovesse interpretare in tal modo il bando nessuna cooperativa potrebbe partecipare fruttuosamente alla procedura concorsuale. La riclassificazione del bilancio presentato ai fini della partecipazione si pone in quest'ottica di valutazione. II) In sede di ricorso gerarchico la ricorrente ha sostenuto che, pur seguendo l 'interpretazione assunta dall'amministrazione, l'indice di redditività avrebbe dovuto comunque considerarsi positivo e ben oltre il requisito minimo. Qualora si dovesse ritenere che la ricorrente abbia commesso un errore materiale nella compilazione della scheda prevista per valutare l'indice di redditività aziendale, la Commissione avrebbe comunque omesso di valutare correttamente talune “voci” del patrimonio, chiaramente “enucleabili” ove si fosse proceduto all'esame del bilancio unitamente alla “nota integrativa” presentata dalla società (insieme alla domanda, in allegato ai bilanci); la commissione, ritenendo che la nota integrativa è un documento estraneo al bilancio, non l’avrebbe sostanzialmente esaminata. La Commissione di valutazione, infatti, ha calcolato l’indice sulla base dei dati ricavati dai Bilanci prodotti. A tal fine è stato proposto all’ERSAT il ricorso gerarchico proprio per consentire una riesame “nel merito” del provvedimento. Ma l’ERSAT ha rigettato il ricorso, omettendo un qualunque esame specifico delle censure svolte. Tra l'altro la motivazione della nota degli affari legali del 5 luglio 2007, richiamata nel decreto di reiezione del ricorso gerarchico, contiene una motivazione sintetica che riguarda, cumulativamente, 6 distinte posizioni (Cantina di Casetta, Demuro Paolo, Latteria sociale di Meana Sardo, società cooperativa Unione Pastori, azienda Ferruccio Deiana; oltre la ricorrente); vi si afferma che non era necessario compiere ulteriori riscontri "attesa l'esclusiva competenza tecnica della Commissione". III) La Commissione di valutazione ha omesso di considerare, unitamente al bilancio, la nota integrativa, trascurando taluni elementi costitutivi del patrimonio netto. IV) Irragionevolezza manifesta e travisamento dei fatti, in quanto se si esaminano i bilanci del quinquennio 2001-2005 (intesi come bilanci unitamente alla nota integrativa) emerge che il rapporto tra mezzi propri passività risulta superiore al valore di 0,05 ed è pertanto pienamente conforme ai requisiti di ammissibilità di cui al punto 7 del bando. Nei bilanci la voce "risconti passivi" risulta composta nella sua totalità da contributi a fondo perduto in conto impianti o in conto capitale. L'imputazione è stata effettuata nel rispetto di una delle due tecniche di contabilizzazione previste dal principio contabile n. 16 elaborato dalla commissione nazionale per la statuizione dei principi contabili del C.N.D.C. che prevede l'accredito graduale dei contributi suddetti al conto economico sulla base della tecnica contabile dei risconti passivi. Tali contributi indicati nella voce risconti passivi costituiscono poste di “patrimonio netto”. In particolare i contributi a fondo perduto, non hanno scadenza, e appartengono al patrimonio netto. Quindi all'interno dei "mezzi propri", oltre alle altre fonti di capitale (capitale sociale, versamenti dei soci in conto aumento del capitale, riserve di capitale, riserve di utili) vanno computati anche gli eventuali contributi a fondo perduto, rientranti anch'essi nella fattispecie delle “riserve di capitale”. La ricorrente fornisce quindi, in ricorso, una tabella (diversa rispetto a quella presentata con la domanda) che secondo lei “avrebbe dovuto essere considerata” dalla Commissione per quanto concerne il “rapporto mezzi propri/passività” di cui al punto 7 A del bando. In sede di domanda: la società inseriva nella voce utile/perdita (della tabella) il valore della remunerazione dei soci conferitori fra le poste del "patrimonio netto" (ma la Commissione non la ammette in quanto la redditività economica dell'impresa deve essere dimostrata mediante la valutazione dei risultati di bilancio regolarmente approvati); mentre lasciava collocati i contributi nel passivo sub voce risconti. In sede di ricorso gerarchico e ricorso al Tar: sono stati trasferiti i “contributi in conto impianti” dalla voce risconti passivi al patrimonio netto sub nuova voce “contributi a fondo perduto”, considerandoli quote ideali del capitale netto (ma il bilancio applicava altri principi contabili, collocandoli nel passivo, come risconti ). Da tale tabella (inserita in ricorso) emergerebbe, con i dati così “innovati” (e identici rispetto a quelli di cui al ricorso gerarchico), un indice di redditività pari a: 0,72 per il 2001 0,46 per il 2002 0,42 per il 2003 0,38 per il 2004 0,40 per il 2005 cioè in tutti i casi superiore allo 0,05 richiesto dal bando. Nella (nuova) tabella sono stati computati tra il "capitale netto" ATTIVO: -capitale sociale -riserve -(i dividendi pari a zero) -utile/perdita -(perdite portate a nuovo pari a zero) -*contributi a fondo perduto (nuova voce: ed è la voce rilevantissima, che si aggira sui 14-13-12 milioni di euro per ciascun anno). Per un totale di circa 14-13-12 milioni di euro per ciascun anno. Nella (nuova) tabella sono stati computati tra le "passività" PASSIVO: -patrimonio netto* (corrispondente al totale della tabella precedente), cioè più che dimezzato; -fondi per rischi e oneri -debiti (molto consistenti, da 18 a 22 milioni nel triennio precedente) -ratei e risconti (azzerati)*. Per un totale di circa 20, 31, 37, 32 milioni di euro. Una seconda (nuova) tabella si riferisce, poi, all’ "indice di liquidità", espresso dal rapporto liquidità immediate e differite/passività correnti (che doveva essere maggiore di 0,8), con un indice di liquidità pari a: 17,99 del 2001; 9,04 per il 2002; 5,93 per il 2003; 23,78 per il 2004 ; 19,86 per il 2005. Tale Tabella non differisce per quanto concerne il capitale netto; mentre modifica radicalmente il passivo (anche qui con l’azzeramento dei ratei passivi –corrispondenti ai contributi in c/ capitale) con conseguente enorme lievitazione dell’indice di liquidità (che passa da circa l’1 a valori che oscillano dal 9 al 23). E con l'applicazione di tali indici la simulazione, compiuta in ricorso, produrrebbe una collocazione della domanda di finanziamento della società cooperativa (con punti 80) che avrebbe consentito la concessione ad Agriexport di un contributo di 2.422.100,00 euro, rapportato ad una spesa ammissibile di € 4.844.200,00, pari al 50% della spesa. In ricorso si formula, inoltre, istanza risarcitoria, qualora non fosse più possibile realizzare l'intervento o fossero esaurite le risorse destinate al finanziamento (“affinché la ERSAT provveda a risarcire i danni patiti e patiendi, per spese sostenute per il progetto, per danno emergente e lucro cessante, da determinarsi in corso di causa o in separato giudizio”). Si è costituita in giudizio sia l’ ARGEA, sia il direttore del servizio competente (dott. Curreli) che ha assunto il provvedimento concernente la (prima) graduatoria in questione e comunque ne ha curato tutte le relative fasi (in precedenza ERSAT poi ARGEA), che hanno richiesto il rigetto sia della misura cautelare che del ricorso, sostenendo la legittimità dell’operato. In data 4 dicembre 2007 la difesa di Agriexport depositava, per la camera di consiglio, una perizia giurata di un dottore commercialista dr. Alessandro Sassu che contestava le valutazioni compiute dalla Commissione e dall’amministrazione sia in sede di redazione della prima graduatoria, sia in sede di valutazione del ricorso gerarchico presentato. Alla camera di consiglio fissata per la fase cautelare il Collegio, con ordinanza n. 153 del 21 dicembre 2007, è stato nominato un CTU dottore commercialista (dott. Viviana FERRI, con decreto del consigliere delegato n. 66 del 21 dicembre 2007) al fine di verificare la sussistenza/mancanza del “requisito di redditività” in contestazione, considerata la necessità di verificare la fondatezza o meno delle considerazioni operate dal perito di parte (dr. Sassu), il quale, in contrasto con la valutazione compiuta dalla commissione di gara, affermava la sussistenza del requisito tecnico. Il CTU nominato riceveva l’incarico di valutare se la società Agriexport, in base ai documenti depositati, avesse il requisito della redditività dell’impresa come previsto dal bando di selezione; valutando, preliminarmente, in particolare se tale requisito fosse compatibile con la tipologia di società cooperativa, quale è la ricorrente. La dott.ssa V. Ferri depositava la propria relazione il 21 marzo 2008, concludendo che la società Agriexport effettivamente presentava il requisito di redditività richiesto dal bando, in quanto: il primo indice (rapporto tra mezzi propri e passività)è superiore a 0,05 per tutti gli anni di riferimento (dal 2001 a 2005: 0,72 – 0,46 – 0,42 – 0,38 – 0,40), concordando con i valori espressi nelle tabelle depositate con il ricorso gerarchico e con il ricorso giurisdizionale; il secondo indice richiesto per il riconoscimento della redditività (rapporto tra margine operativo netto ed il capitale di terzi più il capitale proprio risulta essere superiore a quanto richiesto dal bando (> 0) per tutti gli anni di riferimento (da 2001 al 2005: 0,0047 - 0,0013 – 0, 0095 – 0,0136). Di contrario avviso erano i consulenti di parte dell’amministrazione, i quali hanno provveduto a depositare, ciascuno, la propria relazione: *dr. Roberto ORRÙ per ERSAT-ARGEA Relazione 20.5.2008 (dep. 4.6.08): indice redditività per tutti gli anni 2001-05 pari a 0,001 (cioè inferiore a 0,05); *dr. Mario PALOMBA, consulente del dr. Curreli (Direttore Servizio Ersat-Argea) -relazione (senza data) depositata il 12.12.2008, con nota di deposito dell’avv. recante la data 19.6.2008; secondo il quale lo squilibrio della struttura finanziaria emergerebbe dai bilanci Agriexport, anche volendo escludere i risconti passivi dalle fonti di finanziamento, in quanto il rapporto tra mezzi propri (N-patrimonio netto) e mezzi di terzi (P=passività) è di gran lunga al di sotto del già esiguo valore soglia (N/P>=0,05) richiesto dal bando quale requisito di ammissione: 0,00422; 0,00147; 0,00142; 0,00114; 0,00134 (con N/Pass.-Risconti); 0.00120; 0,00079; 0,00082; 0,00070; 0,00081 (con N/Passivo). Alla Camera di consiglio del 25 giugno 2008 le difese dell’amministrazione hanno contestato l’operato del primo CTU, ritenendo, in particolare, che sarebbe stato utilizzato un “criterio di valutazione” non condivisibile e contrario ai principi contabili accolti in sede comunitaria, come illustrato ed argomentato con le consulenze di parte. Il Collegio, valutate tali peculiari circostanze e ritenendo necessario verificare la vigenza di diversi principi contabili comunitari che determinerebbero l’opposta conclusione in ordine alla sussistenza del requisito di redditività in contestazione, ha ritenuto di dover nominare un nuovo CTU nella persona del professor Armando Camillo BUCCELLATO, Professore della facoltà di economia e commercio dell’Università degli Studi di Cagliari, che è stato incaricato di esaminare il caso e rispondere ai seguenti quesiti: se, alla luce delle disposizioni del bando, sia possibile valutare il requisito della redditività delle cooperative, quale è la ricorrente, in modo tale da consentire una parità di condizioni con le imprese lucrative; in caso di risposta affermativa al quesito precedente, verificare se la ricorrente abbia dimostrato di possedere il “requisito della redditività” nella misura richiesta dal bando. Il professor Buccellato depositava la propria consulenza il 28 novembre 2008, ritenendo che i criteri posti dal bando fossero compatibili anche per le società cooperative (e non solo per le società lucrative), concludeva nel senso che : *la società Agriexport non ha dimostrato il requisito di redditività aziendale A), il cui primo indice capitale netto/capitale investito doveva essere superiore a 0,05 (maggiore del 5%); *in particolare tale indice non viene provato nella scheda di valutazione in quanto la società Agriexport ha inserito nelle riserve i “risconti passivi” originati da “contributi in conto capitale” (€ 14.607.605 per l’anno 2001; € 14.701.114 per l’anno 2002; € 13.454.491 per l’anno 2003; € 14.176.429 per l’anno 2004; € 12.901.873 per l’anno 2005), mentre ha omesso di indicare nell’utile d’esercizio i “ristorni” eventualmente ripartiti ai soci in proporzione agli scambi con la società; *il capitale investito iscritto nella scheda di valutazione dovrà calcolarsi al netto dei risconti passivi per contributi in conto capitale, al fine di costituire parità di condizioni nel concorso alle agevolazioni finanziarie. La consulenza d’ufficio è stata oggetto di esame da parte dei consulenti di parte, i quali hanno depositato le rispettive relazioni a commento, in particolare: -A. SASSU e Francesco PODDIGHE per Agriexport dep. 6.5.2009 (critica); - PALOMBA , per il Direttore Argea dep. 12.12.2008 (favorevole). Successivamente, a sua volta, anche il CTU Buccellato ha ritenuto opportuno depositare (alla luce delle citate controdeduzioni tecniche di parte) ulteriore corposa integrazione, depositata il 25 maggio 2009, a seguito dell’esame della consulenza di parte/controdeduzioni presentata, in modo critico, dai consulenti della ricorrente Poddighe/Sassu sui contenuti della CTU Buccellato. In prossimità dell’udienza di merito sono state poi depositate, da tutte le parti, ulteriori memorie illustrative sia degli aspetti giuridici che tecnici. All’ udienza del 27 maggio 2009 la causa è stata rinviata al 7.10.09 in quanto parte ricorrente ha manifestato la necessità di esaminare la relazione integrativa depositata il 25.5 dal CTU. In particolare la difesa della ricorrente era stata assunta (in luogo dell’avv. Marcialis, che aveva rinunciato al mandato) dagli avv. ti Azzena e Lei -costituzione depositata il 30/9/2008-). Successivamente la (nuova) difesa della ricorrente depositava tutti i documenti relativi alle domande di altre società rispetto alle quali le istanze di contributo risultavano accolte, pur a parità, si sostiene, di elaborazione dei criteri di bilancio afferenti la collocazione, nel documento contabile, dei contributi in conto capitale compiuta da Agriexport. All’udienza del 7 ottobre 2009, dopo discussione, la causa è stata spedita in decisione. DIRITTO Con l’entrata in vigore della legge finanziaria regionale n. 2/2007 è stato soppresso l’ERSAT (art. 29 della LR 7/2005); vi succede l’Agenzia LAORE Sardegna “in tutti i rapporti giuridici attivi e passivi” tranne che, ai sensi degli artt. 21 e 22 della LR 13/2006, nella parte riguardante “la gestione degli aiuti, contributi e premi previsti da norme comunitarie, nazionali e regionali in materia di agricoltura”, rispetto alla quale gestione succede l’ARGEA Sardegna ( v. art. 21 LR 2/2007). Nella vicenda controversa il procedimento è sorto con l’Ersat ed è poi proseguito da Argea. Con la graduatoria del 2 maggio 2007 (pubblicata nel Buras il 5.5.07 e in Internet) sono state ammesse dall’ERSAT al finanziamento 28 domande (col punteggio da 80 a 60) essendovi la disponibilità di fondi solo per euro 30.266.269,66. Le domande ammesse, con numerazione dal 29° al 151° (con punteggio da 60 a 5), risultano inserite in un successivo (secondo) elenco autonomo in quanto “ammesse”, ma per esse "non sussiste disponibilità di fondi". Terzo (e separato) elenco è stato compilato per quanto riguarda le moltissime domande escluse, cioè non ammesse a contributo per carenza di requisiti minimi previsti dal bando di selezione (tra le quali Agriexport). Si evidenzia che al primo elenco (in calce) è stata apposta una nota ove si precisa che "il progetto dell'impresa alla n. 28 Cantina Puggioni –cioè l’ultimo- è finanziabile solo in parte sino a € 4.638,57", a fronte di un contributo concedibile di € 504.000,00 (spesa ammissibile € 1.008.000,00). Ciò a dimostrare che l'eventuale ampliamento dei soggetti beneficiari determina un sicuro danno in capo ad altri soggetti terzi, per scorrimento della graduatoria (e passaggio dal 1° al 2° degli elenchi). Il ricorso è stato notificato (oltre che alle Amministrazioni) anche ai due soggetti che si sono collocati al 25° e al 26° di questa prima graduatoria delle ammesse con fondi disponibili, con punti da 60,5 a 60. Successivamente è stata però approvata, da parte del Direttore Generale ARGEA, una seconda graduatoria (che chiameremo “definitiva”) il 9 agosto 2007, a seguito della situazione “variata” per approvazione di alcuni ricorsi gerarchici. Tale graduatoria è stata depositata, su espressa richiesta del Collegio, all’udienza del 7.10.09 (da Internet era reperibile solo il testo senza allegati) ed è stata pubblicata –ma solo in estratto- nel Buras del 21.8.2007). La graduatoria definitiva ARGEA: *forniva un elenco di 29 soggetti “ammessi con disponibilità” (con punteggi da 80 a 60) con indicazione, in nota, che "il progetto dell'impresa n. 29 (Argiolas) è finanziabile solo in parte sino a euro 847.189,57" (a fronte di un contributo concedibile di 3.570.000,00); *in tale elenco le due società chiamate in causa quali controinteressate (Pili e Argiolas) si collocavano negli ultimi due posti in graduatoria n. 28 e n. 29; *un secondo lungo elenco (dal n. 30 al n. 157, con punti da 60 a 5) contemplava i soggetti ammessi, ma senza fondi; *un terzo elenco conteneva le moltissime richiedenti escluse per mancanza di requisiti minimi (tra i quali la ricorrente). In sostanza nella (modificata) graduatoria definitiva risultano inserite, ex novo –con diritto all’erogazione dei contributi-: -al n. 11 la società consortile Galydha’ a r.l., -al n. 15 la cantina sociale di Quartu Sant'Elena, al n. 25 la società cooperativa Pastori Perfughesi a r.l., cioè 3 soggetti che nella graduatoria precedente risultavano nel (terzo) elenco dei “non ammessi” . Quale effetto di tali (3) ammissioni, altri ( 2) soggetti (salumificio Monte Linas dei fratelli Deidda e Cantina Puggioni) sono "scivolati "dall'elenco degli ammessi (con fondi disponibili) al secondo elenco (ammessi ma senza fondi). Il nuovo provvedimento di approvazione definitiva delle graduatorie è, quindi, indubbiamente innovativo e coinvolge posizioni diverse (dei 29 ammessi 3 sono nuovi), a seguito di approvazione di ricorsi gerarchici . *** PRIMA PRECISAZIONE. Nell’affrontare il presente giudizio va compiuta una premessa di ordine sistematico: in materia (erogazione di contributi) sussiste una giurisdizione di mera legittimità e non una giurisdizione esclusiva da parte del giudice amministrativo. Le valutazioni che dovranno essere compiute si concentrano quindi sui profili di correttezza del procedimento amministrativo sviluppatosi sia con applicazione di criteri di discrezionalità amministrativa che di discrezionalità tecnica. Rimane fermo il fatto che le valutazioni che andranno compiute debbono svolgersi sulla base degli elementi che la parte ha offerto in valutazione all’amministrazione in sede di domanda di contributo. La Commissione di valutazione, competente all’esame dei presupposti tecnici/contabili, era tenuta a valutare le domande sulla base dei dati e dei documenti presentati, ed in particolare sulla base dei dati emergenti dai bilanci approvati e depositati. SECONDA PRECISAZIONE. Mentre il ricorso amministrativo gerarchico è strutturato anche per consentire una rivalutazione nel merito, al fine di sollecitare un rinnovato esame (così com’è avvenuto nelle richieste formulate con il ricorso gerarchico prodotto, volte ad una rimeditazione della questione di merito sottesa), il ricorso giurisdizionale di legittimità deve essere circoscritto alle questioni strettamente inerenti la legalità del procedimento instaurato, senza poter sconfinare in richieste di “valutazioni” difformi e/o correttive. Eventuali integrazioni e/o sostituzioni di elementi contabili o tabelle (che costituiscono i presupposti del procedimento) debbono essere valutati in questa ben precisa (e limitata) ottica. Da ciò consegue che il computo degli indici di redditività deve necessariamente avvenire sulla base dei dati (bilanci) forniti dalla società in sede di domanda ed approvati dalla stessa nel quinquennio precedente, con i prescelti criteri di imputazione da parte degli organi societari competenti. *** RITO: vanno preliminarmente valutate le eccezioni sollevate dalle due difese dell’amministrazione. 1) Innanzitutto in relazione all’eccezione formulata dalle controparti va chiarito che in questa sede non possono essere esaminate censure e/o profili nuovi rispetto alle censure di legittimità contenute nel ricorso gerarchico proposto, in quanto, come la giurisprudenza riconosce pacificamente, non sono ammessi motivi non dedotti in sede gerarchica, pena l’elusione del termine di decadenza dell’impugnazione in via giurisdizionale (cfr. TAR Sardegna 1050 26.6.2009; Tar Lazio III bis 22.5.2008 n. 4804; CS IV n. 711 14.7.1997; VI n. 455 30.3.1994). Sotto questo profilo non sono esaminabili le censure di disparità di trattamento da ultimo prospettate, in relazione alle modalità con le quale sono state istruite le domande di terzi soggetti ammessi a contributo (e, nella specie, le compiute valutazioni di bilancio da parte della Commissione nei loro confronti –non prospettate in sede gerarchica). *** 2) Va respinta l’eccezione di tardività proposta dalla difesa del Direttore Curreli (Ersat-Argea) , che sostiene l’irricevibilità in quanto il “dies a quo”, per l’impugnazione giurisdizionale, andrebbe calcolato dalla maturazione del termine di 90 gg. decorrenti dal formarsi il silenzio rigetto e non dal (la comunicazione del) provvedimento esplicito sul ricorso gerarchico. Al decorso del termine di 90 giorni dalla data di presentazione del ricorso gerarchico senza che l'organo adìto abbia comunicato la decisione è collegato non già un obbligo di impugnazione, ma piuttosto l'attribuzione di una facoltà di impugnativa, nel senso che il ricorrente è facultato a ricorrere immediatamente in sede giurisdizionale avverso il provvedimento originario, ovvero ad attendere (come verificatosi nella specie) la pronuncia tardiva sul ricorso gerarchico con connessa eventuale riconsiderazione dei profili di merito della questione (T.A.R. Lazio Roma, sez. III, 09 dicembre 2004 , n. 15190). Il ricorso gerarchico presentato 31.5.07 è stato deciso il 10.7.07 ed il rigetto comunicato con nota del 19.9.07, pervenuta il 20.9.07 (successivamente cioè alla pubblicazione in graduatoria nel Buras che è avvenuta il 21.8.2007); conseguentemente il ricorso presentato il 17.11.2007 è tempestivo. Applicando l’analogo principio previsto nelle discipline concorsuali, “il concorrente ad un pubblico concorso, che risulti collocato nella relativa graduatoria, è direttamente contemplato nella graduatoria stessa e, come tale, ha l'onere di impugnare il citato provvedimento solo dopo che gli sia stato personalmente comunicato o ne abbia avuto piena conoscenza” (Consiglio Stato , sez. VI, 23 gennaio 2006 , n. 174). *** MERITO REQUISITI RICHIESTI DAL BANDO. Il Bando prevedeva, per quanto qui interessa, 3 indici di redditività : -INDICE DI REDDITIVITÀ aziendale “A” (> di 0,05); -INDICE DI REDDITIVITÀ aziendale “B” (> di 0); -INDICE DI LIQUIDITÀ aziendale “C” (> di 0,8). La richiesta dei contributi, presentata da parte della società cooperativa Agriexport, è stata respinta per mancanza del primo requisito della "redditività" (rapporto tra mezzi propri e passività) , come previsto dal Bando p. 7, sulla base dei “bilanci presentati”. Le “istruzioni per la presentazione delle domande” prevedevano espressamente, al punto 7, rubricato "criteri di ammissibilità", che: il sostegno agli investimenti verrà riconosciuto alle imprese che dimostrino: A) redditività; ….B) e C)….. “La redditività economica dell'impresa dovrà essere dimostrata mediante la valutazione dei risultati di bilancio”: -per le società di capitali, “dai bilanci degli ultimi 5 anni precedenti” la presentazione della domanda di finanziamento…………. Gli indicatori di valutazione presi in considerazione per l'analisi di redditività sono: a) rapporto tra mezzi propri e passività; b) rapporto tra il margine operativo netto ed il capitale di terzi più il capitale proprio. In particolare, per la fissazione dei minimi il bando prevede che: a)* Il rapporto tra mezzi propri e passività dovrà essere superiore a 0,05. b)* Il rapporto tra il margine operativo netto ed il capitale di terzi più il capitale proprio dovrà essere superiore a zero. L’ (eventuale) terzo computo relativo all'indice di “liquidità primaria” - che doveva risultare superiore a 0,8,- si sarebbe reso necessario solo in caso di indice "negativo" del secondo rapporto -rapporto b)*- e segnala il rapporto tra la somma della liquidità differita e quella immediata con le passività correnti (ma, nel caso di specie, questo terzo indice non è stato concretamente applicato dalla Commissione, essendo stato ritenuto carente già il primo indice a)*. La Commissione di valutazione, nella seduta del 27.9.2006 (verbale n. 5), ha ritenuto, per Agriexport, il primo indice (a: rapporto tra mezzi propri e passività), per tutti i 5 anni (dal 2001 al 2005), pari al valore: 0,001. La Commissione ha cioè ritenuto assente il primo indice di redditività aziendale contemplato al punto A) in quanto inferiore a 0,05 (cioè al minimo stabilito nel bando), a seguito della “riclassificazione” del bilancio, in particolare espungendo dalla voce “utili” dell’attivo (capitale netto) le ingenti somme indicate quale remunerazione dei soci conferitori (se la Commissione non avesse rielaborato i dati e si fosse attenuta alle tabelle depositate con domanda, sarebbe dovuta pervenire, comunque, ad una esclusione a causa della mancanza del terzo indice, come meglio si vedrà fra poco). Parte ricorrente, con il ricorso giurisdizionale, chiede sostanzialmente due cose: A) la società Agriexport, nella propria domanda, ha "riclassificato" il bilancio ed ha indicato come "utili" i compensi pagati ai soci conferitori (compensi che, immediatamente dopo il pagamento, non possono essere indicati come utili nel bilancio in senso proprio). In tal modo interpretava il bando nell'unico modo che avrebbe potuto consentire la partecipazione anche a cooperative e consorzi di secondo grado, quale è la ricorrente; peraltro tale voce non viene più inserita nella tabella inserita nel corpo del ricorso giurisdizionale; B) in ogni caso, quand'anche non fosse accoglibile l'interpretazione di cui al punto precedente, se si considerassero i "contributi a fondo perduto" (che non possono considerarsi debiti da restituire), che appartengono alla categoria dei “risconti passivi”, si giungerebbe comunque ad un indice di redditività aziendale positivo (cioè con una operazione di passaggio dei contributi dal passivo all’attivo). ************* Il Collegio, per esaminare la fattispecie ha dovuto esaminare le 3 relazioni redatte dai due CTU nominati nonchè le 6 relazioni/controdeduzioni prodotte dai quattro CTP (PODDIGHE e SASSU; ORRÙ; PALOMBA). *Il I CTU , dr. Viviana Ferri, del 18.3.2008, dep il 21.3, si è espresso in modo favorevole alla ricorrente, riconoscendo sussistenti i seguenti indici: A) 0,72 / 0,46 / 0,42 / 0,38 / 0,40; tutti > 0,05; B) 0,0047 / 0,0013 / 0,0113 / 0,0095 / 0,0136 ; come tali tutti > di zero (quindi il terzo indice non servirebbe). *Il II CTU, prof. Buccellato (1^ relazione 28.11.2008; 2^ relazione/integrazione 25.5.2009) si è espresso complessivamente, con una perizia di segno opposto, in quanto i criteri utilizzati dal primo perito (Ferri) vengono ritenuti, come metodologia, superati (specie in materia di imputazione dei contributi a fondo perduto e risconti); conclude per l’assenza del primo requisito di redditività. In particolare il 2° CTU ritiene che i contributi erogati da enti pubblici non possono essere trattati come ricavi di competenza dell'anno di riferimento e come utili iscrivibili a patrimonio netto; sarebbero applicabili due metodi di imputazione: -o iscrizione del costo dell'investimento nell'attivo al lordo del contributo e del contributo differito nei risconti passivi; -oppure iscrizione del costo dell'investimento nell'attivo al netto del contributo in conto capitale. I Consulenti Tecnici delle parti hanno fornito, ciascuno, la propria interpretazione in ordine ai criteri contabili. In particolare: *prof. Francesco PODDIGHE e Alessandro SASSU per Agriexport (1^ relazione del 3.12.2007; 2^ relazione del 24.6.2008; 3^ relazione 5.5.09, dep. il 6.5.; 4^ relazione del 16.9.2009), hanno sostenuto che i minimi sarebbero stati rispettati, concordando con l’operato del primo CTU; indici: 0,72 / 0,46 / 0,42 / 0,38 / 0,40; tutti > 0,05. *dr. Roberto ORRÙ per ERSAT/ARGEA (relazione 20.5.2008, dep. 4.6.08) ha sostenuto che l’Indice di redditività, per tutti gli anni 2001-05, sarebbe pari a 0,001, concordando con l’operato della Commissione e con il 2° CTU; *dr. Mario PALOMBA, consulente del dr. Curreli, Direttore Servizio Ersat-Argea (relazione - senza data - depositata il 12.12.2008, con nota di deposito dell’avv. recante la data 19.6.2008), concorda con l’operato della Commissione e con il 2° CTU. ***VALUTAZIONI DEL COLLEGIO. INSUSSISTENZA "INDICE DI REDDITIVITÀ" (PARAGRAFO 7 LETTERA A DEL BANDO) MIN. 5% -0,05-. Il punto 7 A del bando prevedeva che la redditività economica dell'impresa dovesse essere dimostrata mediante la valutazione dei “risultati di bilancio evincibili dai risultati degli ultimi 5 anni” precedenti alla presentazione della domanda (2001-2002-2003-2004-2005). Gli "indicatori di redditività" che dovevano essere presi in considerazione erano i seguenti: a) rapporti tra mezzi propri e passività; b) rapporti tra il margine operativo netto ed il capitale di terzi più il proprio. Entrambi gli indicatori, a pena di inammissibilità, dovevano essere superiori allo zero e, in particolare, il rapporto tra mezzi propri e passività avrebbe dovuto essere superiore a 0,05. La motivazione del diniego di contributi è la seguente. La voce "utile/perdita" dell'indice di redditività aziendale indicata dalla ricorrente come "posta attiva" –sarebbe cioè la voce “utile” del “capitale netto” (ammontante a: € 35.895.400 per il 2001; € 29.000.991 per il 2002; € 29.118.362 per il 2003; € 26.688.702 per il 2004; € 18.520.095 per il 2005) - avrebbe dovuto essere “azzerata” per tutti gli anni, con conseguente redditività negativa per l'attività. La Commissione di valutazione, infatti, ha calcolato l’indice sulla base dei “dati ricavati dai Bilanci prodotti”, in quanto la “redditività economica” dell’impresa deve essere dimostrata mediante la valutazione dei “risultati di bilancio regolarmente approvati” (e non secondo la tabella proposta in sede di domanda, che inseriva tale nuova voce, in seno alla tabella riassuntiva del bilancio, nel capitale netto). L’indice riconosciuto assente è, in pratica, l’ "indice di indipendenza finanziaria", che segnala la solidità dell'impresa dal punto di vista patrimoniale; l'indice segnala, in particolare, in quale misura il totale dei mezzi investiti nell'impresa sia stato finanziato con “capitale proprio”. Un basso indice evidenzia un elevato indebitamento. *** Ma se si esaminano le TABELLE prodotte in allegato alla DOMANDA (ove figurano le suddette voci “utile” equivalenti alle somme corrisposte ai soci conferitori) si evincono i seguenti dati: *indice A : 0,64 / 0,48 / 0,48 / 0,42 / 0,36; (tutti > di 0,05); *indice B : 0,02 / -0,12 / 0,24 / -0,15 / 0,29; (che doveva essere maggiore di zero) si riscontra che 2 dati sono negativi: per il 2002 e 2004); in tal caso sarebbe stato necessario esaminare il 3° indice (eventuale) : ma allora risulta che: *indice C: 1,13 / 0,68 / 0,84 / 0,90 / 0,51; e in tal caso 2 dati non rispettano il requisito minimo di maggiore di 0,8 In sintesi l'indice di liquidità aziendale (il terzo), che dovrebbe essere maggiore di 0,8, risulta che per 2 anni (2002 e 2005) è inferiore al minimo di 0,8 (0,68 e 0,51) –elemento che potrebbe anche far dubitare della sussistenza di un interesse reale ed attuale, se non fosse stata contestata e riproposta la lettura complessiva dei dati contabili di bilancio concernenti il primo indice-. Ciò al fine di “ricostruire“ nel dettaglio la controversia, impregiudicato il fatto che questo Collegio è chiamato a valutare la decisione assunta dalla Commissione e dall’Amministrazione in ordine all’insussistenza del primo (e non del terzo) indice di redditività. La Commissione, rielaborando i dati di bilancio (stralciando la suddetta voce “utili” dall’attivo), perveniva infatti alla decisione di insussistenza del 1° indice, inferiore alla soglia di 0,05, e precisamente per tutti gli anni 0,001. *** Di contro, per poter raggiungere valori superiori alla soglia (0,72 per il 2001; 0,46 per il 2002; 0,42 per il 2003; 0,38 per il 2004; 0,40 per il 2005) l’operazione eseguita dalla ricorrente (in sede di ricorso gerarchico e di ricorso giurisdizionale) è stata quella di proporre ed elaborare una ”nuova” tabella (correggendo dei dati fondamentali e molto consistenti: che si indicheranno sub A e sub B). Sono state computate tra il "capitale netto" , cioè nell’ATTIVO, le seguenti voci: -capitale sociale (=) -riserve (=) -i dividendi (pari a zero) (=) -utile/perdita (praticamente azzerati)* -perdite portate a nuovo (pari a zero) (=) -contributi a fondo perduto (che è la voce rilevantissima, che si aggira su circa 14 milioni annuali)*. (con asterisco si sono segnalate le 2 voci DIVERSE; con (=) le voci IDENTICHE, emergenti dal raffronto delle 2 tabelle). A) In particolare, mentre la tabella originaria prevedeva nell’ambito del “capitale netto” elevatissime voci di utile/perdita (di circa 35, 29, 29, 26 e 18 milioni) con “spiegazione” tramite “nota in calce”: “trattandosi di consorzio di 2° grado il valore degli utili si è fatto corrispondere alla remunerazione dei soci conferitori” , tale voce praticamente “sparisce” nella nuova tabella. B) Così come pure, sempre per l’attivo, viene inserita una nuova voce “contributi fondo perduto” (di circa 14-13-12 milioni di euro), che nella precedente originaria tabella figuravano, per contro, con gli stessi importi, nel passivo sub voce “ratei e risconti”. Inoltre nella “nuova” tabella sono stati computati nel PASSIVO le seguenti voci: -patrimonio netto (corrispondente al totale della tabella precedente), molto diverso dall’originaria tabella, in quanto gli importi risultano più che dimezzati con la nuova elaborazione decurtata dell’attivo; -fondi per rischi e oneri (=) -debiti (=) -ratei e risconti* (azzerati, con eliminazione di tutti gli importi di contributi in c/capitale, transitati, come si è visto, nell’attivo). In sostanza con le nuove Tabelle (diverse, si ribadisce, rispetto alle tabelle presentate con la domanda) si sono dovute modificare le seguenti poste: *per l’ATTIVO: i (consistenti) “contributi a fondo perduto” (circa € 14-13-12 milioni per ciascun anno) vengono collocati in una nuova voce autonoma del “capitale netto” e non più nel passivo sub “ratei e risconti” (nelle precedenti tabelle, presentate in domanda, i contributi figuravano indicati nella passività); *per il PASSIVO: i risconti risultano totalmente azzerati (in quanto le somme ottenute per contributi sono“transitate” nell’attivo). I dati indicati in ricorso (e in ricorso gerarchico) sono, quindi, radicalmente diversi rispetto alle tabelle presentate in domanda, in quanto sussiste difformità tra le diverse tabelle elaborate dalla società Agriexport (prima con le note integrative dei bilanci e con la domanda contributo, poi, con i ricorsi gerarchico e giurisdizionale). In sintesi le differenze fra il contenuto delle note integrative ai bilanci (tabelle originarie) ed il contenuto delle tabelle prodotte unitamente ai ricorsi sono sostanziali (negli effetti) e non di mera modalità di imputazione in quanto : A) risulta fra gli utili (nel capitale netto) la “remunerazione ai soci” (circa 35 milioni; 29 milioni; 29 milioni; 26 milioni; 18 milioni), dato, questo, che, invece, nelle successive tabelle (inserite in ricorso) “sparisce” completamente; B) i “contributi a fondo perduto” risultano posti nell’originaria tabella e nei bilanci, nel passivo, fra i “risconti” (nelle “passività” per un ammontare di circa, rispettivamente,14 milioni, 14 milioni; 13 milioni; 14 milioni; 12 milioni), mentre nella successiva tabella vengono indicati nel “capitale netto” (si veda l’ultima voce “contr.fondo perduto” con le medesime cifre). Ecco perché, grazie a questa diversa imputazione/elaborazione dei dati, proposta dalla ricorrente, cambiano tutti gli indici del rapporto mezzi propri-capitale netto/passività: nuovo attivo: 14.632.009; 14.726.092; 13.480.638; 14.202.576; 12.928.018; nuovo passivo: 20.398.007; 31.690.691; 31.864.237; 37180.411; 32.429.832; nuovi indici: 0.72; 0,46; 0,42; 0,38; 0,40. *** Il CTU Buccellato nella relazione depositata il 28.11.2008 (a pag. 39), rielaborando, a sua volta, i dati secondo i criteri contabili vigenti –illustrati nelle pagine precedenti-, fornisce una Tabella (ancora diversa) “impiegando i dati base desumibili dai bilanci”, con dati in parità fra attivo e passivo, con i seguenti valori: ATTIVO: voci: -crediti verso soci(0) -immobilizzazioni* -attivo circolante -ratei e risconti Per un totale di 20.398.024; 31.690.710; 31.864.274; 37.180.411; 32.429.832 per ciascun anno di riferimento (dal 2001 al 2005). PASSIVO: voci: -patrimonio netto; -fondi per rischi e oneri -tfr lavoro subordinato -debiti -ratei e risconti* (con collocazione dei contributi in c/capitale) Per un totale di 20.398.024; 31.690.710; 31.864.274; 37.180.411; 32.429.832. *** Due sono quindi gli elementi che assorbono la valutazione della controversia e dei relativi principi contabili, che hanno visto dibattere la tematica in modo opposto anche da parte dei consulenti nominati dal giudice (A e B): A) *RISTORNI AI SOCI (profitti netti della cooperativa derivanti dall’attività con i soci, attribuiti ai soci stessi in proporzione agli scambi mutualistici intercorsi con la cooperativa). I ristorni (disciplinati all’articolo 2545-sexies del codice civile) rappresentano l’equivalente monetario del vantaggio mutualistico; sono deducibili dal reddito imponibile, non costituiscono utili soggetti a tassazione, bensì incrementi di costi o diminuzione di ricavi, e si distinguono dai dividendi in quanto sono attribuiti in proporzione al valore dello scambio mutualistico tra socio e cooperativa e non in base al capitale conferito da ciascun socio (si distinguono cioè dagli utili, che rappresentano, nelle società lucrative,una remunerazione del capitale conferito da ciascun socio). I ristorni ai soci conferenti debbono includersi del patrimonio netto dell’esercizio in cui sono generati. Il CTU ritiene quindi l’iscrizione dei “ristorni” a patrimonio netto come necessaria per la comparabilità tra società cooperative e società lucrative. Però evidenzia anche che l’iscrizione dei ristorni a patrimonio netto ne presuppone la “determinabilità”. Cioè per la concreta applicabilità del principio occorre poter determinare l’importo dei ristorni di Agriexport con un adeguato procedimento contabile. Il CTU ha constatato che i bilanci Agriexport non forniscono specifiche informazioni sugli eventuali ristorni erogati ai soci conferenti e che tali informazioni non sono desumibili da altra documentazione contabile. Ciò conduce alla conclusione che gli atti prodotti da Agriexport relativamente agli eventuali ristorni erogati ai soci conferenti non forniscono quella specifica misura di utile dell’esercizio da inserire nel patrimonio netto (numeratore dell’indice di redditività capitale netto/capitale investito). B) *RISCONTI PASSIVI per CONTRIBUTI ottenuti IN CONTO CAPITALE. L’articolo 2824 del codice civile (contenuto dello stato patrimoniale) dispone l’iscrizione nella sezione del passivo alla voce E) dei “ratei e risconti”. I proventi che derivano da contributi pubblici vanno iscritti in bilancio secondo l’opportuna applicazione del principio contabile internazionale IAS 20 (ancorché la sua applicazione non costituisca specifico obbligo per Agriexport: nella redazione dei bilanci della società ha adottato il principio contabile del CNDC 16 poi sostituito con modificazioni con l’OIC 16; il principio internazionale IAS 16 dopo aver affermato che il costo d’acquisto delle immobilizzazioni può essere abbattuto dai contributi pubblici rinvia allo IAS 20 per le modalità di contabilizzazione e rappresentazione in bilancio). Per i contributi in c/capitale gli organi sociali possono, in sede si approvazione dei bilanci: - o decidere di considerare la relativa provvista finanziaria (contributi) un apporto di mezzi propri e quindi risorsa permanente della società, utilizzando il metodo “patrimoniale”; -oppure considerare il contributo come un provento a favore dei soci contraenti degli esercizi di utilizzo dell'investimento, con metodo “reddituale”. Secondo il metodo “patrimoniale” i contributi costituiscono apporti di capitale senza obbligo di restituzione che vanno iscritti integralmente a patrimonio netto. In questo modo l’assemblea dei soci che approva il bilancio ne differisce la possibilità di ripartizione dei soci come dividendi (per le cooperative impedisce in via definitiva la possibilità di corrispondere contributi come ristorni). Secondo il metodo “reddituale”, invece, i contributi, essendo in genere condizionati a determinate attività o comportamenti del beneficiario devono essere rilevati in corrispondenza dei costi che il contributo intende compensare. Il concorso dei contributi al conto economico, per quote, può consentire, per le cooperative, la ripartizione ai soci sia come ristorni sia come dividendi. Lo IAS 20 ammette esclusivamente l’adozione del metodo reddituale. Il metodo reddituale, a sua volta, prevede due distinte modalità di contabilizzazione del contributo in conto capitale: a) mediante iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale del costo dell’immobilizzazione al netto del contributo ricevuto; b) mediante iscrizione, da un lato, nell’attivo dello stato patrimoniale, alla voce “immobilizzazioni materiali”, del costo sostenuto per l’acquisto; dall’altro lato, nel passivo, nella voce “ratei e risconti”, l’importo del contributo ( e questo è il metodo applicato dal CTU Buccellato nella rielaborazione dei dati di bilancio, giacché ritenuto il più corretto, in quanto non attua una compensazione dei valori ed invece evidenzia il costo pluriennale dell’investimento e distintamente l’ammontare del contributo). Lo IAS 20 impone l’iscrizione in bilancio del ricavo per contributi in conto capitale nella sezione del passivo, voce “risconti passivi”. Nei bilanci di Agriexport le quote di contributi in conto capitale hanno invece concorso integralmente alla determinazione dei prezzi dei conferimenti dei soci scambisti, presumibilmente anche come ristorni. Nei bilanci Agriexport è stato applicato il principio nazionale n. 16 (in seguito OIC 16), in cui vengono consentiti due criteri di valutazione, noti come "metodo patrimoniale" e "metodo reddituale". Agriexport ha adottato questo secondo criterio (reddituale). Il “metodo patrimoniale” (non adottato nei bilanci Agriexport) consentiva l'iscrizione dei contributi per investimenti ad una specifica “riserva del patrimonio netto”, fino al 13 luglio 2005; il “metodo reddituale” della ripartizione dei contributi in conto capitale è quello che è sempre stato adottato nei bilanci Agriexport, osservando, di fatto, quanto raccomandato dallo IAS 20 (la nota integrativa del bilancio Agriexport 2001 a pagina 7 affermava che tra i due metodi contabili si sceglieva di adottare quello che prevede il loro accredito graduale al conto economico, in funzione della vita utile del bene, per la finalizzazione all’acquisto del quale essi sono stati concessi; si procedeva pertanto ad iscrivere l’immobilizzazione oggetto di contribuzione per un valore al lordo dei contributi ed a calcolare su tale valore la quota di ammortamento di competenza dell’esercizio, mentre la quota dei contributi medesimi di competenza degli esercizi successivi veniva rinviata al futuro attraverso l’adozione della tecnica contabile dei risconti). La società, sulla base del principio nazionale 16, ha iscritto il contributo a patrimonio netto. Il CTU Buccellato, nella classificazione dei "risconti passivi", giunge alla conclusione che tale voce non possa essere considerata come quota ideale del patrimonio netto; e vada, invece, trattata come “passività”. Nella relazione integrativa depositata il 25 maggio 2009 il CTU, “riconoscendo l’argomento come tecnicamente complesso e suscettibile di diverse interpretazioni”, ha illustrato le ragioni che hanno determinato tale conclusione (da pagina 24 a pagina 29), analizzando la funzione del patrimonio netto e l’incidenza del contributo in conto capitale. In particolare si sostiene che, secondo i principi contabili applicabili dal 13 luglio 2005, il contributo in conto capitale “deve essere iscritto in bilancio tra le passività esclusivamente come ricavo pluriennale in correlazione con il processo di ammortamento del costo di acquisizione del cespite agevolato” . Il CTU ha segnalato che il diverso sistema di contabilizzazione ammesso per i contributi in conto capitale (iscrizione nell’attivo al lordo o al netto dei contributi) può originare un macro effetto distorsivo nel calcolo degli indici. Occorre cioè considerare, come criterio ritenuto più corretto, la destinazione a voce del “passivo” (e non del patrimonio netto) dei contributi in conto capitale. I risconti passivi, corrispondenti ai contributi, non possono cioè essere tolti dalle passività e transitare nel patrimonio netto. Esaminiamo i diversi principi contabili rilevanti. -PRINCIPIO INTERNAZIONALE IAS n. 20 : vieta l'accredito dei contributi pubblici al patrimonio netto: "i contributi pubblici devono essere imputati come provento, con un criterio sistematico, negli esercizi necessari a contrapporli ai costi che il contributo intende compensare. Essi non devono essere accreditati direttamente al patrimonio netto" “L'operazione di riclassificazione essendo una riesposizione dei valori del conto economico e del patrimonio non ne cambia il loro valore ovvero non cambia la perdita/utile né il patrimonio netto". -Il PRINCIPIO CONTABILE NAZIONALE N. 16 del CNDC (consiglio nazionale dei dottori commercialisti) considera, invece, il contributo parte integrante del “patrimonio netto”: prevede l’iscrizione dei ristorni a patrimonio netto. Per i contributi in conto capitale sono previsti due criteri di valutazione. Il primo criterio di valutazione può essere applicato con due metodi di contabilizzazione: -con il primo metodo i contributi imputati al conto economico (tra gli "altri ricavi e proventi") vengono rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l'iscrizione di "risconti passivi"; -con il secondo metodo i contributi vengono portati a riduzione del costo dei cespiti a cui essi si riferiscono. Il primo criterio è quello che è stato adottato nei bilanci della Agriexport (iscrizione nei risconti passivi dei contributi in conto impianti); la tecnica contabile dei risconti passivi prevede il loro credito graduale al conto economico (è previsto un piano di ripartizione per l’accredito graduale dei contributi al conto economico). Modificare, successivamente, tale criterio significherebbe contraddire le scelte effettuate in sede di redazione di bilancio da parte degli amministratori. -Il PRINCIPIO CONTABILE n. 28 CNDC: disciplina la "riserva” di contributi in conto capitale; ma nel nostro caso i contributi in conto impianti non possono essere accreditati al patrimonio netto in base al principio contabile n. 28, che non consente tale tipo di iscrizione in quanto concorrono alla formazione del reddito di esercizio. *** La Riclassificazione dei bilanci operata dalla ricorrente (e dal primo CTU) non è condivisibile in quanto: *i bilanci della società ricorrente adottano il criterio di contabilizzazione dei contributi in conto impianti secondo il metodo dei risconti passivi (in base al principio contabile n. 16 CNDC), mentre in sede di ricorso gerarchico e giurisdizionale (con tecnica condivisa dal primo CTU Ferri) vengono inquadrati a "riserva di capitale" tra il patrimonio netto in base al principio contabile n. 28 CNDC (ma ciò sostanzialmente smentisce e modifica i bilanci ufficiali approvati); * in sede di riclassificazione e riesposizione dei valori di bilancio non può cambiare il valore della perdita/utile né il patrimonio netto; cosa che invece avviene seguendo le tesi della ricorrente. *** RICLASSIFICAZIONE . A) PRIMO PROFILO: REMUNERAZIONE DEI SOCI CONFERITORI CLASSIFICATA COME “UTILE” NEL CAPITALE NETTO. L’indice reddituale verrebbe raggiunto, secondo la società, indicando in bilancio, quale utile, la remunerazione del prezzo del latte che il consorzio fa ai soci conferitori (ciò al fine di incrementare il numeratore del rapporto mezzi propri/passività con l’inserimento della voce “utili” nel patrimonio netto -sinonimo di mezzi propri-). Ma Agriexport ha prima inserito tali consistenti somme (circa 35, 29, 29, 26, 18 milioni di euro) nella voce “utili” al momento di presentazione della domanda, mentre, poi, in sede di ricorso gerarchico e giurisdizionale, ha poi stralciato tale voce (“remunerazione ai soci conferitori”), più che dimezzando gli importi finali dell’attivo. B) SECONDO PROFILO: CLASSIFICAZIONE CONTRIBUTI IN C/CAPITALE Agriexport ha spostato le somme relative ai contributi in c/capitale già ricevuti dalla voce “ratei e risconti” del passivo, dove erano stati correttamente inseriti in sede di redazione del bilancio, nella diversa voce “patrimonio netto” (mezzi propri) dell’attivo , azzerando la precedente voce “ratei e risconti” del passivo (con passaggio delle medesime somme di circa 14, 14, 13, 14, 12 milioni di euro dal passivo all’attivo) . A e B) La società ha, cioè, modificato più voci di bilancio, in parte collocando diversamente le voci (contributi dal passivo all’attivo), in parte stralciando gli utili dall’attivo (quasi azzerando questa voce, con l’eliminazione delle consistenti somme corrisposte ai soci conferitori). Tale operazione non era ammissibile, in quanto, se può essere ipotizzabile formulare la richiesta di considerare diversamente una “imputazione” di un dato di bilancio, secondo una tecnica corretta di valutazione, certo non è possibile modificare le imputazioni in modo plurimo al fine di definire un (diverso) quadro globale di bilancio, con una raffigurazione sostanzialmente distorta e finalizzata, in pratica, a mascherare una circostanza che traspare dal gioco dei numeri: cioè la distribuzione dei contributi già assegnati in conto capitale sotto forma di ristorni ai soci. Il Collegio ritiene quindi che l’operazione di “passaggio” dell’imputazione dei contributi in conto capitale dal passivo all’attivo non sia ammissibile sia per le ragioni tecnico/contabili sintetizzate ed illustrate dal CTU Buccellato, sia perché, comunque, in sede di domanda (e nei bilanci) tali voci risultavano già correttamente collocate nel passivo, tra i risconti. Per quanto concerne, poi, l’altro aspetto, relativo alle ingenti somme indicate come “utili” (nella tabella originaria del capitale netto) e corrispondenti alla “remunerazione ai soci conferitori” (somme che però non figurano nel bilancio, ma sono state inserite nella rielaborazione di bilancio formulata con la domanda), si rileva che tali importi, non facendo più parte delle (nuove) tabelle presentate nel ricorso giurisdizionale, non possono essere neppure considerarsi incluse nelle richieste (del petitum), avendo la società ritenuto di rielaborare, nuovamente, i dati di bilancio, fornendo –nel corpo del ricorso giurisdizionale- una nuova tabella che non menziona più (diversamente da quella fornita con domanda) tale voce (che è stata volutamente stralciata dal prospetto). Sotto tale profilo si ritiene - oltre che per le valutazioni tecniche compiute dal CTU Buccellato, in ordine all’impossibilità di determinare nei bilanci Agriexport la quantificazione dei ristorni ai soci cooperatori - che comunque le modalità con le quali sono state formulate le richieste giurisdizionali non ammettono, in ogni caso, una reviviscenza della questione. Oltretutto, come è già stato evidenziato, qualora si dovessero riesaminare, invece, le tabelle originarie (ove tale voce era stata inserita), difetterebbe l’interesse per assenza del 3° indice (di liquidità). In definitiva si ritiene infondato il ricorso, sotto tutti i profili. Le spese di giudizio seguono la soccombenza e vengono quantificate in dispositivo. P.Q.M. Respinge il ricorso in epigrafe, -Condanna la ricorrente al pagamento delle spese ed onorari di giudizio sia in favore di Ersat/Argea (5.000 cinquemila Euro), sia nei confronti di Ersat/Argea-Direttore Servizio (5.000 cinquemila Euro); -condanna la ricorrente al pagamento delle spese per il CTU Buccellato (8.000 ottomila Euro); -conferma a carico della ricorrente le spese per il CTU Ferri (5.116 euro). Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa. Così deciso in Cagliari nella camera di consiglio del giorno 07/10/2009 con l'intervento dei Magistrati: Paolo Numerico, Presidente Alessandro Maggio, Consigliere Grazia Flaim, Consigliere, Estensore

DEPOSITATA IN SEGRETERIA Il 07/12/2009